IPTPP1/443-599/12-4/RG - Prawo gminy do dokonania korekty deklaracji VAT-7, złożonych pierwotnie przez urząd gminy, odnoszących się do okresu, w którym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko urząd.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty przez Gminę - jako podatnika VAT - deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do dokonania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2012 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz prawa reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miejski (dalej: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy i urzędy, lub oba podmioty równocześnie.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, Urząd był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do końca grudnia 2009 r. Do tego momentu też Urząd składał deklaracje VAT-7, w których rozliczał podatek należny. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd Gminy, a na fakturach zakupowych zasadniczo Urząd Gminy widniał jako nabywca towarów i usług.

W grudniu 2009 r. Gmina "naprawiła" nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (formularz VAT-Z). Równocześnie, to Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od 1 stycznia 2010 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

Dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę.

Jednakże, pomimo wyrejestrowania Urzędu dla celów VAT, Gmina nie wyklucza, iż w okresie od stycznia 2010 r. część faktur otrzymywanych przez Gminę nadal była i jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

Gmina pragnie zaznaczyć, iż obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) od wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do chwili obecnej. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Przy czym kwestia samego prawo do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczo wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Niemniej jednak, ze względu na możliwość wystąpienia przypadków wymienionych w powyższych pkt 1-3 (Gmina zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie niektórych kontrahentów), Gmina postanowiła wyjaśnić przedmiotową kwestię w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W szczególności Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w drodze współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków ponoszonych od 2008 r. związanych jednocześnie z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi ustawie o VAT (dalej: wydatki mieszane). Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku Urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp.

Gmina wskazała, iż uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2012 r., sygn. IPTPP2/443-492/12-4/JS, potwierdzającą prawo Gminy do odliczenia VAT w drodze współczynnika VAT z faktur dokumentujących wydatki w tym zakresie. Gmina ma jednak wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonanie wydatków mieszanych, wystawionych na Urząd, w okresie kiedy Urząd był zarejestrowany dla celów VAT.

Podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku nie był zadeklarowany przez Urząd. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał świadomości, czy takie prawo mu przysługuje. Faktury będące przedmiotem wniosku zostały otrzymane w każdym z poszczególnych miesięcy okresu 2008-2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotne przez Urząd (w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd), z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd (w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd), z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną, wykonuje zadania, do których została powołana. W świetle art. 11a i 33 przywołanej ustawy organami gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy. Tym samym, gmina, nie zaś urząd gminy, posiada zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Urząd jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. W konsekwencji powyższego, to gminy powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, gminy są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna (y) dzierżawa/najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne i Ministra Finansów w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oraz odpowiedziach na interpelacje poselskie, przykładowo:

* w orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), w którym potwierdzono, iż "urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). (...) Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-853/09/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: "Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy";

* odpowiedzi Andrzeja Parafianowicza podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselskie posłów Stanisława Steca z 2008 r. (sygn. SPS-023-2233/08) oraz Zbigniewa Chmielowca z 2010 r. (sygn. SPS-023-14920/10): "zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej wchodzą w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i realizują jej zadania. Oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Innymi słowy, oświadczenie woli złożone przez organy osoby prawnej jest oświadczeniem osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uznawane jest za działanie samej osoby prawnej. Reasumując, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych dotyczy osoby prawnej, a nie jej organów. (...) Z powyższej konstrukcji prawnej jednoznacznie więc wynika, iż urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy.".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej Urząd, może występować w charakterze czynnego podatnika VAT.

Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gminy, oraz praktyką znaną Wnioskodawcy, Gminy regulują przedmiotową kwestię, dokonując bądź zgłoszenia gminy jako czynnego podatnika VAT, a jednocześnie składając zgłoszenie wyrejestrowujące jej urząd dla celów VAT, bądź wyrejestrowując urząd i pozostawiając jedynie gminę jako czynnego podatnika VAT. Czynność ta, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, powinna być rozpatrywana jedynie jako zabieg techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o VAT została zachowana pełna ciągłość rozliczeń Gminy z tytułu VAT. W konsekwencji, dokonanie technicznej czynności porządkującej status Gminy dla celów rozliczeń VAT nie miało wpływu na zmianę podmiotu będącego podatnikiem VAT - zawsze była nim Gmina, również w okresie, w którym działała dla VAT jako Urząd. W ocenie Gminy, w przedstawionej sytuacji należy uznać tożsamość Gminy i Urzędu dla celów VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb) w zbliżonym do Wnioskodawcy stanie faktycznym, w którym dla celów VAT zarejestrowane były jednocześnie zarówno gmina, jak i jej urząd. Gmina i urząd składały jednocześnie deklaracje VAT-7. Faktury sprzedażowe VAT były zasadniczo wystawiane przez Gminę, a faktury zakupowe wystawiane w zależności od wyboru kontrahenta - na Gminę lub Urząd. W 2011 r. Gmina uregulowała swój status dla celów VAT wyrejestrowując urząd jako podatnika VAT. W wydanej interpretacji Dyrektor uznał, że "mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ponadto do końca 2009 r. zasadnicza część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie była wykazana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd ((...)"efektywnie" rozliczenia VAT Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zaczęły być prowadzone przez Gminę jako podatnika VAT począwszy od stycznia 2010 r.) - nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość urzędu. Gmina i urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podmiotami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację w dniu 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG), w której potwierdził, że "w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem dla tych czynności będzie jedynie Gmina. Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. (...) Zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-2/10-4/AS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy (odstępując od pisemnego uzasadnienia), że "Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku. Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Jak wyżej podniesiono wyrejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług Urzędu i zarejestrowanie w jego miejsce Gminy było efektem dostosowania się do przeważającego i kształtującego się od kilku lat poglądu wyrażonego przede wszystkim przez instytucję rozdzielające środki w ramach funduszy unijnych, iż zarejestrowanym podatnikiem winna być Gmina, a nie Urząd Gminy będący jednostką budżetową i stanowiący aparat pomocniczy prezydenta (wójta, burmistrza) jako organu gminy. Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wyrejestrowaniem jako podatnika VAT Urzędu i zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a przeprowadzona operacja miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy o NIP i art. 96 ustawy o VAT".

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT Gminy działał jako jej reprezentant. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na "przejęciu" rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od 1 stycznia 2010 r. miała charakter neutralny - porządkujący, tj. była czynnością techniczną, mającą na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Jednocześnie zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd do końca grudnia 2009 r., a następnie przejęcie ich przez Gminę z początkiem stycznia 2010 r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma prawo złożyć obecnie korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT, jeśli wystąpią zdarzenia gospodarcze wymagające skorygowanie rozliczeń z tytułu VAT należnego lub naliczonego z okresu, gdy zarejestrowany był tylko Urząd.

Skoro dokonywane przez Urząd wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika VAT, to w przypadku wystąpienia zdarzeń wymagających złożenia korekty, dotyczących np. konieczności zwiększenia VAT naliczonego, Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT. Fakt, że deklaracje te będą dotyczyły okresu, w którym Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd nie ma wpływu na prawo Gminy do korygowania błędów z tego okresu, z uwagi na tożsamość Urzędu i Gminy dla celów VAT oraz ciągłość rozliczeń Gminy dla celów VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, że dokonując korekty deklaracji VAT-7 będzie miała na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt zawarte w przepisach ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy potwierdzają następujące interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb), w której Dyrektor potwierdził, że "uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Ponadto Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd".

* Dyrektora Izby Skarbowej w łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że "Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odnośnie korekty deklaracji VAT-7 wystawionych przez Urząd Gminy należy zauważyć, że w myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1-2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, Urząd był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do końca grudnia 2009 r. Do tego momentu też Urząd składał deklaracje VAT-7, w których rozliczał podatek należny. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd Gminy, a na fakturach zakupowych zasadniczo Urząd Gminy widniał jako nabywca towarów i usług. W grudniu 2009 r. Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od 1 stycznia 2010 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Jednakże, pomimo wyrejestrowania Urzędu dla celów VAT, Gmina nie wyklucza, iż w okresie od stycznia 2010 r. część faktur otrzymywanych przez Gminę nadal była i jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Gmina zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków poniesionych w okresie od stycznia 2008 r. do chwili obecnej, związanych jednocześnie z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi ustawie o VAT oraz skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowaniem Gminy, w szczególności koszty remontów budynku Urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Gmina ma wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dokonanie wydatków mieszanych, wystawionych na Urząd, w okresie kiedy Urząd był zarejestrowany dla celów VAT. Podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku nie był zadeklarowany przez Urząd. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał świadomości, czy takie prawo mu przysługuje. Faktury będące przedmiotem wniosku zostały otrzymane w każdym z poszczególnych miesięcy okresu 2008-2009.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem dla tych czynności będzie jedynie Gmina. Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działał jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, taka ocena sytuacji pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie będzie miała wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Tym samym Gmina ma prawo do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe i treść przytoczonych przepisów należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika.

Tym samym Gmina będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Przy czym należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca dokonując ww. korekty winien mieć na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt podatku naliczonego i należnego zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd odnoszących się do okresu, w którym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty przez Gminę - jako podatnika VAT - deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

* zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-599/12-5/RG,

* zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-599/12-7/RG, oraz

* zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-599/12-6/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.