IPTPP1/443-594/14-5/MH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu do.... 11 sierpnia 2014 r., do.... 22 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) i 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług,

* prawa do dokonania korekty faktur VAT,

* ustalenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekty deklaracji.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 3 października 2014 r. w zakresie prawa reprezentacji natomiast w dniu 31 października 2014 r. uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wskazania przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Centrum jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, dalej jako: "ustawa o działalności leczniczej"), wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy o działalności leczniczej, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W związku z realizacją wymienionych zadań Centrum uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Celem umożliwienia realizacji zadań określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, na podstawie art. 89 ust. 3-5 ustawy o działalności leczniczej oraz § 4 Statutu Centrum, w dniu 12 grudnia 2011 r. Centrum zawarło z Uniwersytetem.... (dalej, jako: "Uniwersytet") umowę o udostępnienie jednostek organizacyjnych, celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Umowy, Centrum udostępnia Uniwersytetowi (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) - II Oddział Radioterapii z Pododdziałem Chemioterapii, Zakład Radioterapii z Pracownią Teleradioterapii i Brachyterapii, na potrzeby Zakładu Onkologii Katedry Onkologii Uniwersytetu Medycznego w....., w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy, zadania określone w § 1 umowy (wskazane powyżej) wykonywać będzie 6 pracowników Uniwersytetu, w tym 5 nauczycieli akademickich, którzy mogą być zatrudnieni w Centrum na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych lub na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy, Centrum zobowiązało się udostępnić Uniwersytetowi ruchomości i nieruchomości niezbędne do realizacji zadań określonych w Umowie w zakresie niezbędnym do przebiegu kształcenia, w tym sal chorych.

Uniwersytet oprócz zadań określonych w § 4 umowy, zgodnie z § 5 ust. 1 umowy, prowadzić będzie także zadanie badawcze wynikające z planu prac naukowo-badawczych. Na podstawie § 5 ust. 1 umowy, z tytułu realizacji przedmiotu umowy opisanego w § 1 ust. 1 umowy, Uniwersytet zobowiązał się uiszczać na rzecz Centrum opłatę w kwocie i terminie określonym w umowie, na podstawie wystawionej przez Centrum faktury.

Jak dotąd Centrum dla świadczonych usług z tytułu realizacji opisanej powyżej umowy z Uniwersytetem przyjmowało jako obowiązującą stawkę podatku VAT 23%.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Statutu Centrum, "Do zadań Zakładu należy:

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 Statutu, Centrum "Zakład prowadzi wyodrębnioną organizacyjnie działalność, inną niż lecznicza polegającą na:

Wnioskodawca wskazuje, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzyskał interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-236/12-2/MW potwierdzającą prezentowane wówczas przez Centrum stanowisko jakoby usługi świadczone przez Centrum na podstawie umowy powinny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23% (z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Jednocześnie Centrum wskazuje, że składając wniosek o wydanie powyższej interpretacji nie miał świadomości, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy, finansowane są w całości ze środków publicznych, w konsekwencji czego nie znajdował podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Co więcej, Centrum w uzasadnieniu wskazanym we wniosku o wydanie powyższej interpretacji wskazał, że "Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odpłatnym udostępnianiu Uniwersytetowi Medycznemu oddziałów klinicznych, na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych przez Uniwersytet, związane są ściśle z usługami zwolnionymi (tekst jedn.: kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenie zawodowe kadr lekarskich i pielęgniarskich).

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te mogłyby tylko skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, o ile finansowane były ze środków publicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Dalej Centrum błędnie wskazał (nie mając świadomości odmiennego stanu faktycznego, na co Uniwersytet wskazał dopiero po pewnym czasie), że "W przedmiotowej sprawie usługi te nie są finansowane ze środków publicznych i nie kwalifikują się do zastosowania wymienionego powyżej zwolnienia. Wobec powyższego, podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku."

Dopiero po pewnym czasie Uniwersytet oświadczył Centrum, że "usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy przez Centrum na rzecz Uniwersytetu finansowane są w całości ze środków publicznych". W konsekwencji powyższego Centrum i Uniwersytet zawarli w dniu 11 czerwca 2014 r. aneks do umowy, za pomocą którego dodano do umowy preambułę w brzmieniu: "Uniwersytet oświadcza, że środki finansowe wydatkowane na kształcenie studentów w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia realizowane w Centrum pochodzą w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co warunkuje objęcie zwolnieniem z podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)".

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Uniwersytetem są i będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte w trakcie przedmiotowych zadań umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć i mają oraz będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca w ramach umowy z Uniwersytetem jest i będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem wykonania przedmiotowych usług nie jest i nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Uniwersytet, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie przedmiotowych usług jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wystawił na rzecz Uniwersytetu następujące faktury VAT dokumentujące świadczenie usług będących przedmiotem wniosku w następujących terminach:

* za I semestr roku akademickiego 2011/2012 - 15 lutego 2012 r.,

* za II semestr roku akademickiego 2011/2012 - 15 lipca 2012 r.,

* za I semestr roku akademickiego 2012/2013 - 15 lutego 2013 r.,

* za II semestr roku akademickiego 2012/2013 - 15 lipca 2013 r.,

* za rok akademicki 2013/2014 - 30 września 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

(we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Centrum na rzecz Uniwersytetu na podstawie umowy (uwzględniając fakt oświadczenia złożonego przez Uniwersytet, z którego wynika, że usługi świadczone w ramach Umowy przez Centrum, na rzecz Uniwersytetu finansowane są w całości ze środków publicznych) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również; przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r., weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r., stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogicznie zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia i zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są:

5a posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnią medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1. Jednocześnie w świetle art. 89 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną, a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Zatem świadczenie wykonywane przez Centrum na rzecz Uniwersytetu polega na udostępnieniu, przy czym udostępnienie to nie jest zwykłą usługą najmu pomieszczeń, czy dzierżawą ruchomości. Polega na udostępnieniu kompletnych jednostek organizacyjnych tj. oddziałów klinicznych, poradni, pracowni itp. z ich infrastrukturą, wyposażeniem niezbędnym do udzielania świadczeń medycznych, ale przede wszystkim z leczonymi w tych jednostkach organizacyjnych pacjentami. Sensem "udostępnienia" jest zatem powiązanie procesu dydaktycznego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz czynny udział Centrum w tym procesie poprzez zatrudnianie nauczycieli akademickich, którzy zgodnie z zakresem obowiązków łączą proces kształcenia w zawodach medycznych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pacjentom. Nauczyciele akademiccy - lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani, w swoim zakresie obowiązków kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy Centrum, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie. To Centrum dysponuje konkretnymi "przypadkami chorobowymi", odpowiednią kadrą lekarzy-nauczycieli akademickich oraz innymi pracownikami średniego i niższego personelu medycznego, bez których skojarzenie nauki i leczenia nie byłoby możliwe. Centrum udostępnia w ramach zawartej umowy tak kompleksowo rozumiane swoje jednostki organizacyjne, a Uniwersytet zobowiązuje się do finansowania tego świadczenia ze środków publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dydaktyczne spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Centrum bowiem nie tylko udostępnia Uniwersytetowi swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych w ramach kształcenia w zawodach medycznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, uwzględniając charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu, jak również fakt, że usługi te finansowane są ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c (jak wynika z oświadczenia złożonego przez Uniwersytet).

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. o nr IBPP1/443-929/13/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w......, gdzie stwierdzono, że "świadczone przez Wnioskodawcę usługi dydaktyczne spełniają definicję usług kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital bowiem nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych w ramach kształcenie przed i podyplomowego w zawodach medycznych. Jednocześnie przedmiotowe usługi, jak sam Wnioskodawca wskazał, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ort. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawca podał, że za świadczone usługi otrzymuje zapłatę w 100% ze środków publicznych. (...) skoro świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni usługi dydaktyczne finansowane są w 100% ze środków publicznych, to korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania, albo być uczelnią, jednostką naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo - rozwojowe i świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

5a posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej. I tak zgodnie z art. 89 ust. 1 podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed-i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed-i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Z kolei ust. 5 stanowi, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej - oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy - uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy o działalności leczniczej, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z realizacją wymienionych zadań Centrum uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. W dniu 12 grudnia 2011 r. Centrum zawarło z Uniwersytetem umowę o udostępnienie jednostek organizacyjnych, celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 umowy, Centrum udostępnia Uniwersytetowi Medycznemu w...... (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) - II Oddział Radioterapii z Pododdziałem Chemioterapii, Zakład Radioterapii z Pracownią Teleradioterapii i Brachyterapii, na potrzeby Zakładu Onkologii Katedry Onkologii Uniwersytetu., w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny. Uniwersytet oprócz zadań określonych w § 4 umowy, zgodnie z § 5 ust. 1 umowy, prowadzić będzie także zadanie badawcze wynikające z planu prac naukowo-badawczych. Na podstawie § 5 ust. 1 umowy, z tytułu realizacji przedmiotu umowy opisanego w § 1 ust. 1 umowy, Uniwersytet zobowiązał się uiszczać na rzecz Centrum opłatę w kwocie i terminie określonym w Umowie, na podstawie wystawionej przez Centrum faktury. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Uniwersytetem są i będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych zadań umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć i mają oraz będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca w ramach umowy z Uniwersytetem jest i będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Celem wykonania przedmiotowych usług nie jest i nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Uniwersytet, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie przedmiotowych usług jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, do usług będących przedmiotem wniosku, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe).

W świetle przedstawionych we wniosku ORD-IN okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi kształcenia zawodowego lekarzy oraz udostępnia swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych. Tym samym świadczone usługi są/będą usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Natomiast z okoliczności sprawy nie wynika, iż przedmiotowe usługi świadczone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem przedmiotowe szkolenia nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-b ustawy.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego na rzecz Uniwersytetu, jak wskazał Wnioskodawca, są w całości finansowane ze środków publicznych, to podlegają/będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.