IPTPP1/443-591/12-6/RG - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem urządzeń wykorzystywanych do wykonywania sterylizacji narzędzi i bielizny w szpitalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca). - wpisane do rejestru sądowego Sądu Rejonowego Wydział Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr KRS...., jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Nr NIP. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) od 1 lipca 2011 r. Spółka jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru wojewody pod numerem księgi.

Spółka wystąpiło z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków WFOŚiGW na modernizację centralnej sterylizacji oraz zmianę technologii sterylizacji. Dofinansowanie przyznano Spółce i w dniu 30 grudnia 2011 r. została zawarta umowa pożyczki Nr pomiędzy Spółką., a WFOŚiGW na kwotę 322.000,00 na zakup i montaż sterylizatora plazmowego oraz wytwornicę pary. W drodze zamówień publicznych wyłoniony został dostawca aparatury do sterylizacji i w dniu 10 kwietnia 2012 r. dokonano zakupu urządzeń na łączną kwotę 573.210,00 częściowo finansowaną z pożyczki WFOŚiGW. Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi medyczne na podstawie zawartych umów z NFZ, które są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym, zgodnie z art. 90 ww. ustawy Spółka. ma prawo do odliczenia podatku VAT do odliczenia podatku VAT do wysokości współczynnika wyliczonego w oparciu o proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Współczynnik w 2012 wynosi 3%.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA organu skarbowego jest wymagana zapisami umowy pożyczki zawartej w dniu 30 grudnia 2011 pomiędzy Spółką a WFOŚiGW. Zapis § 2 ust. 5 pkt 4 umowy pożyczki brzmi - wypłata pożyczki następuje po: pkt 4 "dostarczeniu interpretacji indywidualnej organu skarbowego w sprawie braku prawnej możliwości odliczenia podatku VAT dla wydatków-związanych z realizacją przedmiotowego zadania pod nazwą "......".

Spółka. dokonało zakupu urządzeń do sterylizacji tj. sterylizatora plazmowego, sterylizatora parowego i stacji uzdatniania wody, wytwornicy pary na podstawie faktury VAT Nr.. z dnia 10 kwietnia 2012 na łączną kwotę:

* Netto: 530.750,06 zł

* VAT: 42.460,00 zł

* Brutto: 573.210,00 zł.

Spółka dokonało zapłaty całej kwoty do dostawcy w terminie zakreślonym w fakturze i zaewidencjonował zakupione urządzenia do ewidencji środków trwałych w wartości brutto. Pożyczka udzielona Spółce z WFOŚiGW zostanie uruchomiona po przedstawieniu interpretacji indywidualnej zgodnie z zapisami w umowie pożyczki.

Urządzenia sterylizatorni są wykorzystywane do wykonywania sterylizacji narzędzi i bielizny dla potrzeb szpitala, świadczącego usługi medyczne zwolnione przedmiotowo z podatku VAT w 96,87% oraz wykonywane są usługi dla innych podmiotów (gabinetów stomatologicznych i kosmetycznych) - 3,13%, które są opodatkowane stawką podatku VAT - 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Spółka nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu urządzeń - realizacja zadania pod nazwą ".....".

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) Spółka jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi medyczne w 97,54% na podstawie zawartych umów z NFZ, które są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług - art. 43 ustawy o VAT, w pozostałej części 2,46% świadczy usługi medyczne i pozostałą działalność niemedyczną - opodatkowaną stawkami 8% i 23%.

W związku z przepisami ustawy o VAT art. 90 ust. 2-10 Spółka. nie pomniejsza kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, tylko rozlicza go zgodnie z zapisami w ww. artykule ustawy proporcją, która w przypadku Wnioskodawcy wynosi w 2012 r. - 3%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, min. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Spółka jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru wojewody. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków WFOŚiGW na modernizację centralnej sterylizacji oraz zmianę technologii sterylizacji. Zainteresowany świadczy przede wszystkim usługi medyczne na podstawie zawartych umów z NFZ, które są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Spółka dokonała zakupu urządzeń do sterylizacji tj. sterylizatora plazmowego, sterylizatora parowego i stacji uzdatniania wody, wytwornicy pary na podstawie faktury VAT. Urządzenia sterylizatorni są wykorzystywane do wykonywania sterylizacji narzędzi i bielizny dla potrzeb szpitala, świadczącego usługi medyczne zwolnione przedmiotowo z podatku VAT w 96,87% oraz wykonywane są usługi dla innych podmiotów (gabinetów stomatologicznych i kosmetycznych) - 3,13%, które są opodatkowane stawką podatku VAT - 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji gdy dokonane zakupy nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że zakupione w ramach realizacja zadania urządzenia sterylizatorni są wykorzystywane do wykonywania sterylizacji narzędzi i bielizny dla potrzeb szpitala, świadczącego usługi medyczne zwolnione przedmiotowo z podatku VAT w 96,87% oraz wykonywane są usługi dla innych podmiotów (gabinetów stomatologicznych i kosmetycznych) - 3,13%, które są opodatkowane stawką podatku VAT - 23%.

Mając na uwadze przedstawione przepisy oraz opis stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim zakupione w ramach przedmiotowego zadania urządzenia do sterylizacji służą czynnościom opodatkowanym. Natomiast Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według ustalonej proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa wyżej, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdzono, iż "w związku z przepisami ustawy o VAT art. 90 ust. 2-10 Spółka. nie pomniejsza kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, tylko rozlicza go zgodnie z zapisami w ww. artykule ustawy proporcją, która w przypadku Wnioskodawcy wynosi w 2012 r. - 3%", należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.