IPTPP1/443-582/13-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca wg stawki 23% - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca wg stawki 23%;

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług;

* obowiązku dokumentowania świadczonych usług fakturą;

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących dworca autobusowego i przystanków;

* odliczenia ww. podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji.

Pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w zakresie uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2011 r. Nr 5, poz. 13; dalej "Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym"). Zgodnie z tym aktem za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłat ustalana jest w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Na podstawie art. 16 ust. 1, 4 i 5 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę nr... w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W przedmiotowej uchwale zawarto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,02 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku oraz 0,50 zł za jedno zatrzymanie na dworcu.

W celu umożliwienia operatorom lub przewoźnikom (dalej: "Przewoźnicy") korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworca Gmina zawiera z nimi stosowne umowy cywilnoprawne w tym zakresie. Na podstawie tych umów Gmina zezwala Przewoźnikowi na korzystanie z dworca i przystanków autobusowych. Umowa przewiduje, że korzystanie z przystanków jest płatne oraz określa formę, termin oraz sposób obliczenia miesięcznej opłaty, jaką Przewoźnik zobowiązany jest uiszczać.

Opłata ma charakter miesięczny i jest obliczana jako iloczyn liczby zatrzymań pojazdu na przystanku lub dworcu w danym miesiącu oraz stawki za jedno zatrzymanie wynikającej z powyższej uchwały Rady Miejskiej. Miesięczna liczba zatrzymań pojazdu przewoźnika wynika z rozkładu jazdy i jest wskazana w umowie. Opłatę Przewoźnik ma obowiązek uiścić na konto Gminy w terminie 14 dni od otrzymania faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Powyższe czynności odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych autobusowych operatorom i przewoźnikom Gmina dokumentuje fakturami VAT, na których kwoty opłat za korzystanie z przystanków i dworca stanowią kwoty netto i są powiększane o wartość podatku VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). Gmina wykazuje powyższy obrót w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym środki finansowe z opłat za korzystanie z przystanków stanowią dochód Gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych i dworca oraz budowę, przebudowę i remonty dworca, przystanków, wiat itd.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją przystanków oraz dworca.

W szczególności, w roku 2010 Gmina zakończyła inwestycję pn. "...". Inwestycja ta polegała na budowie nowego budynku dworca autobusowego. Inwestycja została odebrana 8 października 2010 r. na podstawie odpowiedniego protokołu odbioru podpisanego przez przedstawicieli Gminy oraz przedstawicieli wykonawcy robót. Gmina przyjęła przedmiotową inwestycję na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 2010 r. (data dokumentu OT).

Po dokonaniu odbioru od wykonawcy budynek dworca nie mógł być jeszcze przekazany do użytkowania z uwagi na brak uzyskania przez Gminę pozwolenia na użytkowanie wymaganego przez przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 29 kwietnia 2011 r., po spełnieniu przez Gminę wszystkich wymaganych w tym celu warunków, w szczególności przedstawieniu protokołów z odpowiednich badań i kontroli jak np. kontrola przewodów kominowych, oporności izolacji elektrycznej, drożności kanalizacji deszczowej, zgodności w zakresie ochrony przeciwpożarowej, szczelności i ciśnienia wewnętrznej instalacji gazowej itd.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina wykorzystuje nowy dworzec autobusowy w sposób opisany powyżej, tj. udostępnia go odpłatnie Przewoźnikom.

Ponadto, Gmina wynajmuje przeznaczone do tego pomieszczenia w budynku dworca dla potrzeb komercyjnych (np. lokal gastronomiczny, kiosk).

Poza wydatkami inwestycyjnymi Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków i dworca, np. na utrzymanie czystości, oświetlenie, drobne remonty etc. Zarówno inwestycja w nowy budynek dworca, jak i powyższe wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina jak dotąd nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z tytułu powyższych wydatków inwestycyjnych i bieżących.

Fakt niedokonywania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją wynikał z ostrożności procesowej Gminy i chęci uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętej metodologii w drodze wiążącej interpretacji podatkowej Ministra Finansów przed dokonaniem takiego odliczenia.

Gmina wyjaśnia, że tak jak to zostało podniesione we wniosku jej intencją jest aby przystanki komunikacyjne oraz dworzec były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że zarówno przystanki jak i dworzec są i będą również wykorzystywane do czynności pozostających poza reżimem VAT, stanowiących działalność własną Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego (przykładowo, może to być dowóz dzieci do szkół). Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w żadnym wypadku przystanki komunikacyjne oraz dworzec nie będą wykorzystywane do czynności podlegających zwolnieniu z VAT. W takiej sytuacji, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, uznaje się, że proporcja, o której wspomina DIS w wezwaniu wynosi 100%, a w konsekwencji Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT.

Na etapie realizacji inwestycji Gmina zakładała, że część pomieszczeń dworca będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (np. najem dla potrzeb gastronomii - opodatkowany VAT). Odnośnie odpłatnego udostępnienia przystanków i dworca przewoźnikom odpowiednia ustawa (ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o transporcie zbiorowym, Dz. U. z 7 stycznia 2011 r. Nr 5, poz. 13) weszła w życie dopiero w marcu 2011 r., a więc przed oddaniem inwestycji do użytkowania, ale już po jej fizycznym wybudowaniu. Tym samym, na etapie realizacji inwestycji Gmina nie miała jeszcze sprecyzowanych planów w tym zakresie - w braku odpowiednich przepisów Gmina ani nie wykluczała wykorzystywania przystanków i dworca do czynności opodatkowanych VAT ani też nie przesądzała ostatecznie, że takie wykorzystanie nastąpi. Niemniej jednak, niezwłocznie po pojawieniu się ustawy o transporcie zbiorowym, Gmina podjęła odpowiednią uchwałę (30 marca 2011 r.), która stworzyła ramy do odpłatnego wykorzystania przystanków i dworca, co miało miejsce przed oddaniem inwestycji do użytkowania. W ocenie Gmina takie odpłatne wykorzystanie jest opodatkowane VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż podana data 29 kwietnia 20011 r. była wynikiem błędu pisarskiego. Gmina pragnie sprostować ww. błąd i wskazać, że oddanie dworca do użytkowania nastąpiło dnia 29 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przewoźnikom przystanków komunikacyjnych i dworca zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, na podstawie zawartych z przewoźnikami umów cywilnoprawnych i według stawek określonych w uchwale Rady Miejskiej - podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę przewoźnikom przystanków komunikacyjnych zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, na podstawie zawartych z przewoźnikami umów cywilnoprawnych i według stawek określonych w uchwale Rady Miejskiej - podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnianie przez Gminę przystanków komunikacyjnych oraz dworca nie będzie stanowiło dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż Gmina udostępnia przystanki komunikacyjne oraz dworzec odpłatnie, na podstawie umów zawieranych z operatorami i przewoźnikami, i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Do analogicznego przypadku odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-151/11-2/BM, w której stwierdził, że "odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, zauważyć należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynności dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych, polegające na umożliwieniu przewoźnikom korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców, za co pobierane są opłaty, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie drogowym, spełniają przesłanki uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Stanowisko Gminy podzielają także organy skarbowe w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo można tu wskazać na interpretacje o następujących sygnaturach:

* IPTPP2/443-310/11-4/JN z 12 października 2011 r.

* ILPP2/443-1073/11-3/MR z 13 października 2011 r.

* IPTPP4/443-43/13-4/UNr z 2 kwietnia 2013 r.

* ILPP2/443-1188/12-2/SJ z 11 lutego 2013 r.

* IPTPP4/443-753/12-2/UNr z 28 stycznia 2013 r.

* IPTPP1/443-863/12-3/IG z 13 grudnia 2012 r.

* ITPP1/443-1180/12/MN z 6 grudnia 2012 r.

* ITPP1/443-997/12/MN z 19 listopada 2012 r.

* IBPP2/443-527/12/WN z 29 sierpnia 2012 r.

* IBPP3/443-337/12/MN z 3 lipca 2012 r.

* ITPP1/443-415/12/MN z 21 czerwca 2012 r.

Podsumowując, w ocenie Gminy pobierane przez nią od przewoźników opłaty mają charakter wynagrodzenia za korzystanie ze stanowiących jej własność dworca i przystanków. Tego typu świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Fakt, iż wysokość stawki niezbędnej do obliczenia opłat tego rodzaju (stawka za jedno zatrzymanie pojazdu) określana jest w formie uchwały Rady Miejskiej nie ma w ocenie Gminy znaczenia dla kwalifikacji natury tego świadczenia. Biorąc pod uwagę, że przepisy nie przewidują dla tego rodzaju świadczeń zwolnienia ani też preferencyjnych stawek, w ocenie Gminy zastosowanie znaleźć powinna tu stawka podstawowa, czyli obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze treść ww. przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, iż dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że wynagrodzenie stanowi należność za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę nr... w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W przedmiotowej uchwale zawarto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w wysokości 0,02 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku oraz 0,50 zł za jedno zatrzymanie na dworcu. W celu umożliwienia operatorom lub przewoźnikom (dalej: "Przewoźnicy") korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworca Gmina zawiera z nimi stosowne umowy cywilnoprawne w tym zakresie. Na podstawie tych umów Gmina zezwala Przewoźnikowi na korzystanie z dworca i przystanków autobusowych. Umowa przewiduje, że korzystanie z przystanków jest płatne oraz określa formę, termin oraz sposób obliczenia miesięcznej opłaty, jaką Przewoźnik zobowiązany jest uiszczać. Opłata ma charakter miesięczny i jest obliczana jako iloczyn liczby zatrzymań pojazdu na przystanku lub dworcu w danym miesiącu oraz stawki za jedno zatrzymanie wynikającej z powyższej uchwały Rady Miejskiej. Miesięczna liczba zatrzymań pojazdu przewoźnika wynika z rozkładu jazdy i jest wskazana w umowie. Opłatę Przewoźnik ma obowiązek uiścić na konto Gminy w terminie 14 dni od otrzymania faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 z późn. zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięgu przewozów jest gmina:

Stosownie do art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

* zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców (pkt 3 lit. a),

* zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców (pkt 3 lit. b),

* określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2 ww. artykułu).

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (art. 16 ust. 2 ustawy).

Z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że stawki opłat, o których mowa w ust. 2, powinny być ustalane z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad dla wszystkich operatorów i przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy na obszarze właściwości organizatora.

W art. 16 ust. 4 cyt. ustawy ustanowiono, iż za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Stosownie do treści art. 16 ust. 5 ww. ustawy, stawka opłaty o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi opłatę za korzystanie z przystanków lub dworców (do czego jest - co należy podkreślić - uprawniona, nie zaś zobowiązana, gdyż jak wynika z powołanych przepisów za korzystanie z przystanków "mogą być pobierane opłaty"), jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w opisanym przypadku występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych i dworca), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez przewoźnika. W związku z tym ww. działania Gminy stanowią/będą stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc otrzymana opłata jest/będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. W niniejszej sprawie, okoliczność, że wysokość opłaty jest określona w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie przesądza o braku bądź opodatkowaniu czynności udostępniania przystanków i dworca podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opłata pobierana od przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych i na dworcu stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych operatorom lub przewoźnikom. Wyjątek stanowi zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stosownie do treści ww. przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie odpłatnego udostępnienia przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych, ponieważ nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, Gmina udostępniając odpłatnie przystanki komunikacyjne oraz dworzec przewoźnikom działa/będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych i dworca. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.