IPTPP1/443-544/13-4/RG - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług udostępniania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w ramach umowy barterowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na rzecz Spółki MPWiK w ramach umowy barterowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki MPWiK w ramach umowy barterowej;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez MPWiK na rzecz Gminy.

Wniosek uzupełniono w dniu 9 października 2013 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, która co do zasady jest podłączona do urządzeń do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków stanowiących majątek Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: MPWiK, Spółka). Udziałowcem Spółki jest sąsiednia Gmina - Miasto (dalej: Miasto).

W szczególności, w latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej we wsiach A, B, C. Gmina uzyskała na tę inwestycję dofinansowanie do kwoty netto ponoszonych nakładów w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Protokół odbioru robót budowlano - montażowych został sporządzony dnia 7 sierpnia 2012 r., a o fakcie wybudowania przedmiotowej infrastruktury Gmina zawiadomiła Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w piśmie z dnia 25 września 2012 r. Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura została przyjęta, jako środek trwały Gminy podlegający amortyzacji, w dniu 31 grudnia 2012 r. (data dokumentu OT). Wartość powyższej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Wydatki te zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Majątek powstały w wyniku realizacji powyższej inwestycji, podobnie jak inne urządzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podłączonej do urządzeń Spółki, został udostępniony do użytkowania MPWiK.

W związku z użytkowaniem powyższej infrastruktury przez MPWiK, w celu pisemnego potwierdzenia wcześniejszych ustaleń i funkcjonującego już wcześniej rozwiązania w tym zakresie, w dniu 3 grudnia 2012 r. zostało zawarte Porozumienie Międzygminne Nr.. z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie realizacji zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wspólnie przez Gminę i Miasto, zgodnie z którym w szczególności prawa i obowiązki organów Gminy w zakresie zatwierdzania taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, będą wykonywać organy Miasta dla terenu Gminy. Porozumienie to dotyczy majątku Gminy obsługiwanego przez infrastrukturę techniczną podłączoną do urządzeń do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stanowiących majątek MPWiK.

Dnia 22 lutego 2013 r., na podstawie § 1 ust. 3 powyższego Porozumienia, została zawarta umowa, określająca zasady udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz MPWiK (dalej: Umowa). Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Na jej podstawie Gmina przekazała MPWiK w użytkowanie urządzenia infrastruktury technicznej (w tym powyższą kanalizację sanitarną we wsiach A, B, C), które określone zostały w załączniku nr 1 Umowy oraz powierzyła MPWiK infrastrukturę do pobierania pożytków.

W ramach Umowy, do obowiązków MPWiK należą w szczególności:

* utrzymanie urządzeń infrastruktury technicznej kanalizacyjnej w stanie technicznym zapewniającym stały odbiór ścieków oraz stałą dostawę wody,

* zapewnienie odpowiedniego ciśnienia w sieci wodociągowej,

* oczyszczanie odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzanie oczyszczonych ścieków do odbiornika,

* dokonywanie bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury technicznej, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń, a których wartość nie przekracza każdorazowo kwoty 45.000 PLN,

* sprawowanie nadzoru technicznego nad urządzeniami infrastruktury technicznej i ich elementami,

* prowadzenie okresowych przeglądów sieci i urządzeń towarzyszących,

* wnoszenie podatku od budowli związanych z korzystaniem z przekazanego przedmiotową umową majątku MPWiK,

* ponoszenie kosztów zużycia energii elektrycznej na przepompowniach ścieków.

Innymi słowy, to Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to, niejako zwalnia Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnia odpowiednie ciśnienie w sieci, oczyszcza odebrane przy pomocy kanalizacji ścieki w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadza oczyszczone ścieki do odbiornika, dokonuje bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń (a których wartość nie przekracza każdorazowo kwoty 45.000 PLN), etc.

Wytworzenie przez Gminę nowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podłączonej do urządzeń stanowiących majątek MPWiK, będzie co do zasady skutkowało sporządzeniem aneksu do załącznika nr 1 do Umowy.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na MPWiK faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od Spółki. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a MPWiK podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Gmina ponosi również wydatki bieżące na zakup energii elektrycznej wykorzystywanej na przepompowniach ścieków udostępnianych MPWiK, które dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Gmina, począwszy od kwietnia 2013 r., dokonuje refaktur tych wydatków na MPWiK. Poza tym, Gmina i Spółka nie dokonują na swoją rzecz jakichkolwiek płatności z tytułu Umowy.

Do tej pory, Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą, gdyż w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) budowa infrastruktury wodno - kanalizacyjnej odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina miała zamiar wykorzystywać przedmiotowy majątek do wykonywania czynności na zasadach wskazanej we wniosku Umowy, w ramach której Gmina zobowiązała się udostępnić przedmiotową infrastrukturę MPWiK do użytkowania i pobierania pożytków z tytułu tego użytkowania w zamian za techniczną obsługę infrastruktury przez MPWiK. W opinii Gminy czynność udostępnienia przedmiotowej infrastruktury MPWiK na wskazanych zasadach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W trakcie realizacji projektu nie nastąpiła zmiana zamiaru wykorzystania mienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (we wniosku pyt. Nr 1).

Czy udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (we wniosku oznaczone 1), udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

2. Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

3. Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej, a więc równoważących się wartościowo transakcji usługi udostępniania majątku w zamian za jego techniczną obsługę. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zarówno Gmina, jak i Spółka świadczą odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Umowa zawarta z MPWiK jest umową cywilnoprawną, w opinii Gminy w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a MPWiK podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

To Spółka zawiera bowiem z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W zamian za to, nijako zwalnia ona Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnia odpowiednie ciśnienie w sieci, oczyszcza odebrane przy pomocy kanalizacji ścieki w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadza oczyszczone ścieki do odbiornika, dokonuje bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń (a których wartość nie przekracza każdorazowo kwoty 45.000 PLN), etc. Dochodzi zatem do wymiany barierowej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, uznał, iż " (...) ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: "udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej",

* z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: "Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu",

* z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że " (...) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (...). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

1. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

2. Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

3. Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, która co do zasady jest podłączona do urządzeń do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków stanowiących majątek Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. (dalej: MPWiK, Spółka). Udziałowcem Spółki jest sąsiednia Gmina - Miasto. W szczególności, w latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej we wsiach A, B, C. Majątek powstały w wyniku realizacji powyższej inwestycji, podobnie jak inne urządzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podłączonej do urządzeń Spółki, został udostępniony do użytkowania MPWiK. Dnia 22 lutego 2013 r., na podstawie § 1 ust. 3 Porozumienia Międzygminnego została zawarta umowa, określająca zasady udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz MPWiK obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Na jej podstawie Gmina przekazała MPWiK w użytkowanie urządzenia infrastruktury technicznej (w tym powyższą kanalizację sanitarną we wsiach A, B, C) oraz powierzyła MPWiK infrastrukturę do pobierania pożytków. Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to, zwalnia Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnia odpowiednie ciśnienie w sieci, oczyszcza odebrane przy pomocy kanalizacji ścieki w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadza oczyszczone ścieki do odbiornika, dokonuje bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń (a których wartość nie przekracza każdorazowo kwoty 45.000 PLN).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków.

Ponadto we wniosku nie wskazano żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż planowane porozumienie ma charakter czynności publicznoprawnej. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że porozumienie, na podstawie którego MPWiK Spółka z o.o. zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to zwalnia Gminę z obowiązków związanych z utrzymaniem urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym.

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa (sprzedaż) towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wynika to stąd, że każda czynność wykonywana przez strony umowy barterowej - zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług - podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej - czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i jest świadczone przez Wnioskodawcę jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu.

Reasumując, udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dokonywanych pomiędzy Gminą a Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez MPWiK na rzecz Gminy został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.