IPTPP1/443-514/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT 8% dla odsprzedaży nabywanych od podwykonawców usług pomocniczych do kompleksowych usług zbierania i usuwania odpadów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT 8% dla odsprzedaży nabywanych od podwykonawców usług pomocniczych do kompleksowych usług zbierania i usuwania odpadów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką zagraniczną prowadzącą działalność na terytorium Polski za pośrednictwem oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, będącego stałym miejscem prowadzenia działalności Podatnika na terytorium kraju. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką prowadzącą sieć sklepów wielkopowierzchniowych o świadczenie usługi zarządzania odpadami obejmującą m.in. odbiór, transport, odzysk oraz unieszkodliwianie nieselektywnych odpadów.

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o klasyfikację statystyczną świadczonych usług do właściwego organu. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi należą do usług sklasyfikowanych pod następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług PKWiU):

* 38.11.11.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.19.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.21.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.11.29.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.12.12.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych,

* 38.12.13.0 - usługi związane ze zbieraniem niebezpiecznych odpadów komunalnych.

Są to zatem usługi wymienione w poz. 143, 144 i 146 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Swoje usługi na rzecz Usługobiorcy Wnioskodawca świadczy posługując się licznymi podwykonawcami. W rezultacie podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy (choć faktycznym ich przedmiotem są odpady Usługobiorcy), a Wnioskodawca odsprzedaje je jako kompleksową usługę na rzecz Usługobiorcy.

Usługi nabywane od podwykonawców obejmują w zasadniczej części usługi opodatkowane stawką VAT 8% (w szczególności zbiórka i odbiór odpadów). Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują jednak również usługi o charakterze pomocniczym dla powyższych usług, opodatkowane 23% podatkiem VAT (np. transport, najem, czyszczenie kontenerów, naprawy sprzętu służącego realizacji zlecenia). Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od podwykonawców usługi pomocnicze opodatkowane stawką 23% VAT stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest usługa zbierania i usuwania odpadów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy i służą jej pełniejszej/ prawidłowej realizacji. W praktyce bowiem istotą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zbieranie i usuwanie odpadów, nabywane natomiast przez Wnioskodawcę usług pomocniczych służy jedynie efektywniejszemu świadczeniu usług przez niego. Wskazane powyżej usługi będą świadczone na rzecz usługobiorcy w ramach jednej zawartej z Usługobiorcą umowy. Realizacja wszystkich usług określonych w umowie warunkuje wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów zgodnie z warunkami zawartymi w umowie.

Na podstawie otrzymanych od podwykonawców faktur Wnioskodawca wystawia na rzecz Usługobiorcy jedną fakturę z tytułu świadczenia kompleksowej usługi zbierania i usuwania odpadów ze stawką VAT 8%, która obejmuje również odsprzedaż usług pomocniczych. Rola Wnioskodawcy w znacznej mierze sprowadza się zatem do centralizacji usług w zakresie odbioru, transportu, odzysku oraz unieszkodliwiania nieselektywnych odpadów.

Wnioskodawca zamierza także świadczyć usługi na wskazanych powyżej warunkach w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca przyjmuje prawidłowo, że stawka VAT dla odsprzedaży nabywanych od podwykonawców usług pomocniczych wobec kompleksowych usług zbierania i usuwania odpadów powinna wynosić 8%.

2. Czy prawidłowe będzie analogiczne działanie Wnioskodawcy w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka VAT dla odsprzedaży na rzecz Usługobiorcy nabywanych od podwykonawców usług pomocniczych wynosi 8% w zakresie, w jakim nabywane usługi stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi zbierania i usuwania odpadów opodatkowanej stawką 8%. Uzasadnione jest w ocenie Wnioskodawcy stosowanie takiego podejścia również w przyszłości.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym zgodnie z powyższym przepisem podmiot dokonujący refakturowania usług równocześnie jest ich nabywcą, jak i dostawcą. Zatem w przypadku refakturowania usług Wnioskodawca powinien być w ich przypadku traktowany jak ich usługobiorca. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie polegają na prostym refakturowaniu zakupywanych usług, a na dostarczeniu na rzecz Usługobiorcy kompleksowej usługi zarządzania odpadami obejmującej m.in. odbiór, transport, odzysk oraz unieszkodliwianie nieselektywnych odpadów, która w praktyce oznaczać będzie realizację szeregu czynności przez podwykonawców Wnioskodawcy.

Równocześnie lista towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 8% została określona w załączniku nr 3 do ustawy VAT. W załączniku tym w pozycji 143 i następnych wymienione zostały usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem odpadów. Tym samym usługi związane ze zbiórką i usuwaniem odpadów są opodatkowane co do zasady stawką VAT 8%.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od podwykonawców usługi, które refakturuje na rzecz Usługobiorcy. Z tytułu nabywanych usług Wnioskodawca otrzymuje od podwykonawców faktury na usługi opodatkowane stawką VAT 8%, jak i 23%. Zasadnicza część usług obejmuje zbiórkę i odbiór odpadów, tym niemniej w ramach kompleksowej usługi zarządzania zdarza się, że Wnioskodawca nabywa także usługi opodatkowane sławką VAT 23%, które pozwalają na ciągłą i pełniejszą realizację usług ze strony Wnioskodawcy (dotyczy to w szczególności najmu, utrzymania i naprawy urządzeń służących realizacji usług). Usługi te stanowią świadczenia pomocnicze wobec kompleksowej usługi zarządzania odpadami świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została wprost uregulowana przepisami ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ("TSUE").

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt).

Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość.

W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy "co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-I 11/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Mimchenfiir Kórperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11).

W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części.

Inną przyjmowaną w orzecznictwie TSUE metodą weryfikacji kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise).

Powyższe stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w poglądach przedstawianych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r. (sygnatura: ILPP2/443-173/12-3/EN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługą złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności (usługi lub dostany) zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność (usługą łub dostawę) główną oraz nie można wykonać łub wykorzystać usługi lub dostawy głównej bez usługi pomocniczej".

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy, w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż podział poszczególnych świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi zarządzania odpadami, polegającej na łącznym odbiorze, transporcie, odzysku i unieszkodliwianiu nieselektywnych odpadów miałby charakter sztuczny, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia te są nierozerwalnie związane tak z perspektywy Usługobiorcy i Wnioskodawcy. Usługobiorca ze swojej perspektywy nie jest zainteresowany uzyskaniem poszczególnych świadczeń (w postaci np. zbiórki odpadów i transportu oraz odrębnych dodatkowych usług związanych z utrzymaniem urządzeń służących realizacji świadczenia głównego) tylko jednego kompleksowego świadczenia w zakresie zarządzania odpadami. Stąd m.in. wyniknęło zatrudnienie Wnioskodawcy jako podmiotu wyspecjalizowanego w dostarczaniu kompleksowych rozwiązań w tym zakresie. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy stawka VAT dla odsprzedaży nabywanych od podwykonawców usług na pomocniczych rzecz Usługobiorcy powinna być taka jak dla świadczenia głównego jakim jest zbieranie i usuwanie odpadów tj. 8%.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że stawka VAT dla odsprzedaży nabywanych od podwykonawców usług na rzecz Usługobiorcy wynosi 8% w zakresie, w jakim usługi te stanowią świadczenie pomocnicze wobec usługi zbierania i usuwania odpadów opodatkowanej stawką 8%.

Stawka 8% VAT znajdować będzie zastosowanie również do usług świadczonych w przyszłości na analogicznych zasadach do ww. przedstawionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", wymienione zostały w poz. 143 - "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się recyklingu" PKWiU 38.11.1.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką prowadzącą sieć sklepów wielkopowierzchniowych o świadczenie usługi zarządzania odpadami obejmującą m.in. odbiór, transport, odzysk oraz unieszkodliwianie nieselektywnych odpadów. Ww. usługi Wnioskodawca świadczy posługując się licznymi podwykonawcami. W rezultacie podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy (choć faktycznym ich przedmiotem są odpady Usługobiorcy), a Wnioskodawca odsprzedaje je jako kompleksową usługę na rzecz Usługobiorcy. Usługi nabywane od podwykonawców obejmują w zasadniczej części usługi opodatkowane stawką VAT 8% (w szczególności zbiórka i odbiór odpadów), jak również usługi o charakterze pomocniczym dla powyższych usług, opodatkowane 23% podatkiem VAT (np. transport, najem, czyszczenie kontenerów, naprawy sprzętu służącego realizacji zlecenia). Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od podwykonawców usługi pomocnicze opodatkowane stawką 23% VAT stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest usługa zbierania i usuwania odpadów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy i służą jej pełniejszej/ prawidłowej realizacji. W praktyce bowiem istotą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zbieranie i usuwanie odpadów, nabywane natomiast przez Wnioskodawcę usług pomocniczych służy jedynie efektywniejszemu świadczeniu usług przez niego. Na podstawie otrzymanych od podwykonawców faktur Wnioskodawca wystawia na rzecz Usługobiorcy jedną fakturę z tytułu świadczenia kompleksowej usługi zbierania i usuwania odpadów ze stawką VAT 8%, która obejmuje również odsprzedaż usług pomocniczych. Rola Wnioskodawcy w znacznej mierze sprowadza się zatem do centralizacji usług w zakresie odbioru, transportu, odzysku oraz unieszkodliwiania nieselektywnych odpadów. Wnioskodawca zamierza także świadczyć usługi na wskazanych powyżej warunkach w przyszłości. Usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy w ramach jednej zawartej z Usługobiorcą umowy. Wnioskodawca nabywa od podwykonawców usługi opodatkowane 23% podatkiem VAT (np. transport, najem, czyszczenie kontenerów, naprawy sprzętu służącego realizacji zlecenia). Usługi te są następnie refakturowane w ramach jednego kompleksowego świadczenia na rzecz Usługobiorcy. Równocześnie świadczenie wskazanych usług na rzecz Usługobiorcy warunkuje właściwe wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów zgodnie z warunkami zawartymi w umowie. Równocześnie usługi te stanowią usługi pomocnicze do podstawowej usługi odbioru odpadów. Wnioskodawca świadczy na rzecz Usługobiorcy kompleksową usługę zbierania i usuwania odpadów. Świadczone usługi należą do usług sklasyfikowanych pod następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

* 38.11.11.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.19.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.21.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.11.29.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.12.12.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych,

* 38.12.13.0 - usługi związane ze zbieraniem niebezpiecznych odpadów komunalnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uznania świadczonych usług za usługę kompleksową.

Należy podkreślić, iż ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Przesłanki w oparciu o jakie świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, ukształtowane zostały na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to równocześnie podkreślał, iż każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zgodnie z wyrokiem III SA/Gl 1212/12 z dnia 19 grudnia 2012 r. "Kwestie będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie były przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wskazuje, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (pkt 18 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG oraz tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., publ. http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, oraz powołane tam wyroki). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Analiza treści przywołanych wyżej orzeczeń prowadzi więc do sformułowania poglądu podzielanego przez Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie, zgodnie z którym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Każda ze spraw odwołujących się w swej ocenie prawnej do tak sformułowanego określenia świadczenia kompleksowego winna zatem być oceniana odrębnie przy uwzględnieniu jej przeznaczenia gospodarczego. Do powyższej zasady odwołują się zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy, odwołując się do stosownych orzeczeń TSUE."

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskanie efektu w postaci prawidłowego zarządzania odpadami Usługobiorcy (m.in. odbiór, transport, odzysk oraz unieszkodliwianie nieselektywnych odpadów). Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań polegających m.in. na nabyciu usług od podwykonawców. Usługi te są niezbędne i stanowią usługi pomocnicze do usługi głównej. Podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawcza świadczy usługę kompleksową na rzecz Usługobiorcy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej. Jak wskazano we wniosku, Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych usług, tylko jednego świadczenia w zakresie zarzadzania odpadami. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze służą jedynie efektywniejszemu świadczeniu przez niego ww. usługi głównej.

W związku z powyższym usługi nabywane od podwykonawców należy uznać za usługi ściśle związane-jak wynika z podpisanej z Usługobiorcą umowy - z usługą zarządzania odpadami. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczone usługi Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne - symbol PKWiU 38.11, tj.

* 38.11.11.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.19.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.21.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.11.29.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.12.12.0 - usługi związane ze zbieraniem pozostałych niebezpiecznych odpadów przemysłowych,

* 38.12.13.0 - usługi związane ze zbieraniem niebezpiecznych odpadów komunalnych.

Wobec powyższego, wskazane usługi np. transport, najem, czyszczenie kontenerów, naprawy sprzętu służącego realizacji zlecenia, które Wnioskodawca nabywa od podwykonawców ze stawką 23%, jako czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarzadzania odpadami podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. usługi pomocnicze stanowiące elementy składowe usługi głównej, zaklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do ww. grupowań PKWiU, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 143, 144 i 146 załącznika nr 3 do ustawy.

Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że usługi te Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od podwykonawców ze stawką 23%. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie odsprzedaje tych usług poprzez refakturowanie. Jak wynika z wniosku, przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa zbierania i usuwania odpadów, co potwierdzane jest wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał szereg usług składowych od podwykonawców, natomiast nie będzie ich odsprzedawał jako poszczególne usługi, lecz będzie sprzedawał - świadczył jedną usługę kompleksową, polegającą na zarzadzaniu odpadami Usługobiorcy.

Zatem brak podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie ma/będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.