IPTPP1/443-508/12-5/14/S/RG - Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu: na basen, do świata saun, umożliwiających wejście na basen i do świata saun (usługa łączona), umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, do solarium, do salonu masażu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1371-13 z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu: na basen, do świata saun, umożliwiających wejście na basen i do świata saun (usługa łączona), umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, do solarium, do salonu masażu - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu: na basen, do świata saun, umożliwiających wejście na basen i do świata saun (usługa łączona), umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, do solarium, do salonu masażu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2012 r. o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Spółka jest spółką prawa handlowego, którego udziałowcem w 100% jest Miasto.... Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

Podatnik jako spółka prawa handlowego nastawiony jest na osiąganie zysku. Spółka m.in. prowadzi sprzedaż w zakresie (obok Wnioskodawca wskazał PKWiU):

Sprzedaż prowadzona jest formie sprzedaży biletów wstępu, karnetów i kart abonamentowych uprawniających do wejścia tylko na basen lub tylko na saunę lub na basen i na saunę, czyli do korzystania z tzw. usługi łączonej. Są sprzedawane również bilety wstępu do tężni solankowej, do solarium oraz do salonu masażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować niżej wymienione usługi:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem zapytania winny być opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy, ze stawki preferencyjnej korzystają wymienione pod poz. 186 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na PKWiU.

W wyniku analizy wniosku oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, interpretacją z dnia 17 września 2012 r. znak IPTPP1/443-508/12-4/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa z powodu jej niezgodności z prawem.

Pismem z dnia 25 października 2012 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., który wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12 oddalił skargę.

W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż "Bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, który to bilet wstępu upoważniają osobę będącą w ich posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach."

Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację.

W dniu 20 października 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wzrok NSA. Natomiast zwrot akt sprawy nastąpił w dniu 17 listopada 2014 r. przy piśmie z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. I SA/Łd 1561/12.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1371/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

* w poz. 179 -symbol PKWiU 93.11.10.0 - "usługi związane z działalnością obiektów sportowych",

* w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wskazać zatem należy, iż ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT - 8% tylko i wyłącznie dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU - 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Jednakże w analizowanej sprawie preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania, bowiem przedmiotowe usługi nie zostały przez Wnioskodawcę sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0.

Użyte we wskazanym przepisie pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z typowym dla tego rodzaju obiektów użytkowaniem nie będą objęte stawką preferencyjną.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka jest spółką prawa handlowego, którego udziałowcem w 100% jest Miasto.... Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, działalność obiektów sportowych, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, ruchome placówki gastronomiczne, przygotowywanie i podawanie napojów.

Spółka m.in. prowadzi sprzedaż w zakresie (obok Wnioskodawca wskazał PKWiU):

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z tego ostatniego przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Z kolei, "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określa rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił".

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż Spółka prowadzi sprzedaż: biletów wstępu na basen, biletów wstępu do świata saun, biletów wstępu umożliwiających wejście na basen i do świata saun (usługa łączona), sprzedaż biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, sprzedaż biletów do solarium, sprzedaż biletów do salonu masażu (nie ma masażu leczniczego) a zatem opłata za bilet wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z oferty klubu, tj. urządzeń znajdujących się w klubie.

W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 uchylającym zaskarżony wyrok WSA oraz uchylającym zaskarżoną interpretację wskazał, iż wykładnia użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" dokonana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Stanowi bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą. W odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zdaniem NSA nie można się zgodzić z Organem oraz Sądem pierwszej instancji, że ww. poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy obejmuje jedynie sam wstęp tj. uczestnictwo bierne, które nie powinno się łączyć z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Wykładnia taka wymienionych wyżej przepisów jest nielogiczna, sprzeczna też jest z wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzna oraz celowościową tych regulacji. NSA podzielił pogląd zawarty w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, w którym wskazano, iż "utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi niezwiązane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek."

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez NSA w orzeczeniu z dnia 17 września 2014 r. I FSK 1371/13, należy stwierdzić, iż usługi będące przedmiotem zapytania winny być opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.