IPTPP1/443-476/14-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska występuje w dwóch rolach:

1. Na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach pobiera opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, na podstawie otrzymanych od właścicieli deklaracji lub wydanych decyzji.

2. Jest właścicielem gminnego zasobu mieszkaniowego i na podstawie umów najmu wynajmuje lokale mieszkalne stanowiące gminny zasób mieszkaniowy oraz samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, któremu powierzyła administrowanie i realizacje zadań własnych gminy w tym zasobie. Zakład ten, wypełniając w imieniu właściciela Gminy obowiązek wynikający z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na podstawie otrzymanych od najemców lokali mieszkalnych oświadczeń, złożył w Urzędzie Miejskim deklaracje o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi na każdą administrowaną nieruchomość oddzielnie. Z drugiej strony na podstawie tych samych oświadczeń obciąża najemców należną opłatą z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Najemcy lokali są zobowiązani do uregulowania tej opłaty w związku z powyższym zarządca (Zakład Gospodarki Mieszkaniowej) traktuje ją jako daninę publiczną niepodlegającą VAT, a lokatora jako właściciela lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako władającego lokalem. Zakład, jako należność najemców lokali przekazuje do kasy Urzędu kwoty odpowiadające środkom otrzymanym (rozliczenie kasowe), a nie zobowiązania Zakładu wynikające z deklaracji, które zdaniem zakładu stanowią kategorię memoriałową i nie powodują przepływu środków pieniężnych.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, jako zakład budżetowy powołany przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zarządzania nieruchomościami należącymi do gminnego zasobu, na podstawie dodanego w statucie zapisu realizuje również zadania związane z realizacją przepisów z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w imieniu Prezydenta Miasta. W związku z tym zakład budżetowy, jako zarządca nieruchomości na podstawie oświadczeń o ilości osób zamieszkałych, złożonych przez najemców zasobów komunalnych, składa do Prezydenta Miasta deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na każdą nieruchomość, jako suma liczby najemców na danym budynku i pobiera od najemców w imieniu gminy opłaty za odbiór odpadów komunalnych. Zarządca pobierający tą opłatę (daninę publiczną jego zdaniem niepodlegającą VAT), jako należność przekazuje do kasy miasta kwoty odpowiadające środkom otrzymanym od najemców a nie zobowiązania wynikające z deklaracji. Zobowiązania stanowią bowiem kategorię memoriałową i nie powodują przepływu środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi uiszczana przez najemców lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących mieszkaniowy zasób gminy podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 lipca 2013 r., organizacja odbioru odpadów komunalnych jest obowiązkiem gminy nałożonym w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r., o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.), gmina obowiązana jest do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy i niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne. Z kolei art. 6h tej ustawy obliguje właścicieli nieruchomości do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W związku z tym, że ww. opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie (Uchwała Rady Miejskiej) i stanowi dochód gminy przeznaczony na realizację działań wykonywanych w interesie publicznym, tym samym gmina występując w roli organu władzy publicznej, z tytułu realizacji ww. zadania jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że pobierane przez nią opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako danina publiczna nie podlegają opodatkowaniu VAT. Za publicznoprawnym charakterem opłaty przemawia to, iż obowiązek jej uiszczenia wynika bezpośrednio z ustawy, nie jest natomiast uzależniony od faktu zawarcia przez właściciela nieruchomości jakiejkolwiek umowy. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej wykonujący w imieniu miasta obowiązki zarządcy nieruchomości budynków komunalnych działający jako zakład budżetowy, winien obciążać najemców lokali opłatami za gospodarowanie odpadami, jako związanymi z najmem lokali, a więc mającymi cywilnoprawny charakter. W przypadku braku zapłaty tej opłaty jej dochodzenie następuje, zdaniem Wnioskodawcy, w postępowaniu sądowym uproszczonym. Tym samym do tych opłat winna być zastosowana stawka podatku VAT odpowiednia dla danej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, jednak w przypadku najmu lokali mieszkalnych opłaty z tytułu odbioru odpadów komunalnych podlegają zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika (działającego w takim charakterze).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zatem stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* czynność musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina:

* na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach pobiera opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, na podstawie otrzymanych od właścicieli deklaracji lub wydanych decyzji.

* jest właścicielem gminnego zasobu mieszkaniowego i na podstawie umów najmu wynajmuje lokale mieszkalne stanowiące gminny zasób mieszkaniowy oraz samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, któremu powierzyła administrowanie i realizacje zadań własnych gminy w tym zasobie.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, jako zakład budżetowy powołany przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zarządzania nieruchomościami należącymi do gminnego zasobu, na podstawie dodanego w statucie zapisu realizuje również zadania związane z realizacją przepisów z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w imieniu Prezydenta Miasta. W związku z tym zakład budżetowy, jako zarządca nieruchomości na podstawie oświadczeń o ilości osób zamieszkałych, złożonych przez najemców zasobów komunalnych składa do Prezydenta Miasta deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnych na każdą nieruchomość, jako suma liczby najemców na danym budynku i pobiera od najemców w imieniu gminy opłaty za odbiór odpadów komunalnych. Zarządca pobierający opłatę przekazuje ją do kasy miasta w kwocie odpowiadającej środkom otrzymanym od najemców

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku, m.in. przez:

* zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

* pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego (art. 6j ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 6j ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W myśl art. 6m ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 60 cyt. ustawy.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również m.in. współwłaścicieli oraz inne podmioty władające nieruchomością.

Na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o własności lokali, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Zainteresowany wskazał w opisie sprawy, że jest właścicielem gminnego zasobu mieszkaniowego i na podstawie umów najmu wynajmuje lokale mieszkalne.

Należy w tym miejscu wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, serwis urządzeń wchodzących w skład instalacji budynku i inne opłaty eksploatacyjne itp.).

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Zainteresowanego usług zaspokajania potrzeb lokalowych.

Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą świadczoną na rzecz podmiotów korzystających na podstawie tytułu najmu z zasobów lokalowych, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, zapłata obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu świadczoną na rzecz najemców, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Należy zauważyć, że zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami - co do zasady - ciąży na właścicielu lub podmiocie zrównanym z właścicielem w rozumieniu ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: zarządcy lub wspólnocie mieszkaniowej, działających w imieniu właścicieli) i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym właściciela (zarządcę, wspólnotę mieszkaniową) z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości, czy też opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi czy też pozostałe opłaty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Zatem, przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz najemców jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy, polegająca na zaspokajaniu potrzeb lokalowych, a koszty dodatkowe (w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, opłata ta stanowi wraz z czynszem zapłatę za świadczenie ww. usługi. Tym samym, opłata za odbiór i gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą Wnioskodawca obciąża podmioty korzystające z zasobów lokalowych podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką właściwą dla świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Wskazać należy, że zarówno w treści powołanej wyżej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zagadnienia dotyczące zwolnień od podatku zostały uregulowane m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę w kontekście opisu sprawy oraz zadanego pytania stwierdzić należy, że Wnioskodawca obciążając najemców opłatą z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, powinien ją opodatkować podatkiem VAT - jako element składowy będący częścią usługi najmu. Z tym, że w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - kwota należna z tytułu najmu obejmująca ww. opłatę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniuna piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSAwnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dniod dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.