IPTPP1/443-374/13-7/MH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do projektu pn. "..." oraz w związku z nabyciem wyposażenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do projektu pn. "..." oraz w związku z nabyciem wyposażenia.

Wniosek uzupełniono w dniach 22 lipca 2013 r. i 12 sierpnia 2013 r. o podpis oraz w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, przeformułowania pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

W październiku w 2012 r. została oddana do użytku Hala Sportowa. Budowa kompleksu sportowego współfinansowana była w części z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 5.2. "...", Osi 5 "..." Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Gmina w dniu 9 marca 2010 r. podpisała z Województwem stosowną umowę o dofinansowanie.

Zgodnie z postanowieniami umowy w ramach otrzymanego dofinansowania nie zostały zaplanowane środki na wyposażenie w sprzęt sportowy. Sprzęt został zatem zakupiony ze środków Gminy i nie był wydatkiem kwalifikowalnym projektu, dlatego Gmina zdecydowała się wprowadzić opłaty za korzystanie ze sprzętu sportowego udostępnionego na terenie hali sportowej. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dowody kosztów ponoszonych przez użytkowników sprzętu sportowego są wystawiane przez Gminę dla konkretnych osób fizycznych, tj. korzystających w danym momencie ze sprzętu sportowego.

Właścicielem hali sportowej jest Gmina. Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Gmina oddała w najem Zespołowi Szkół pomieszczenia, które na mocy podpisanej umowy będą wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Szkoły planuje wykorzystać pomieszczenia na poszerzenie działalności sportowej Szkoły zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2011 r., w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego. Zespół Szkół zgodnie z umową zobowiązał się płacić na rzecz wynajmującego miesięczny czynsz. Powierzchnia boiska hali użytkowana jest przez Zespół Szkół w godzinach pracy placówki, tj. do godz. 16:00. Wprowadzone odpłatności za wynajem sprzętu sportowego oraz pomieszczenia oddane w najem Szkole są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przystępując do budowy hali sportowej Gmina miała zamiar wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Hala sportowa po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Hala sportowa wykorzystywana jest obecnie przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również w stosunku do których nie przysługuje ww. prawo. W celu ustalenia prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej ustalono proporcję odliczenia podatku naliczonego na 2013 r. w wysokości 85%. Faktury dotyczące nabycia towarów i usług w związku z budową hali sportowej wystawione są na Gminę. Realizowane w ramach inwestycji zadania należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Efekt inwestycji w postaci hali sportowej jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa hali sportowej przekracza 15.000 zł. Pierwsza faktura za opracowanie studium wykonalności w związku z budową hali sportowej Gmina otrzymała 5 sierpnia 2008 r. (faktura zapłacona 14 sierpnia 2008 r.). Halę sportową oddano w najem 20 lutego 2013 r.

Niniejszy wniosek dotyczy prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali sportowej oraz również z związku z nabyciem wyposażenia. Faktury dotyczące nabycia sprzętu sportowego wystawione są na Gminę. Wnioskodawca zakupując sprzęt sportowy miał zamiar wykorzystywać go do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydatki poniesione przez Zainteresowanego w związku z zakupem sprzętu sportowego mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu. Zakupiony sprzęt sportowy nie jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa sprzętu sportowego nie przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (którego zakres doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r.).

Czy Gmina w odniesieniu do projektu pn. "...", a także w związku z nabyciem wyposażenia ma możliwość odliczenia podatku VAT w części podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r.), do projektu pn. "...", a także w związku z nabyciem wyposażenia Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w części podlegającej opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hali sportowej, a także w związku z nabyciem wyposażenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W związku z tym na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług w związku z budową hali sportowej otrzymanych przez Gminę figuruje, jako nabywca Gmina z zastosowaniem NIP nadanego Gminie. Gmina pierwszą fakturę związaną z budową hali sportowej za wykonanie studium wykonalności otrzymała 5 sierpnia 2008 r. (faktura zapłacona 14 sierpnia 2008 r.).

Należy wspomnieć, iż Gmina w dniu 19 grudnia 2012 r. zakupiła kasę fiskalną w celu ewidencjonowania wpływów z tytułu korzystania ze sprzętu sportowego w hali sportowej. Dokumentem potwierdzającym wpłatę jest paragon, na życzenie klienta wystawiana jest faktura. Podatek należny ujmowany jest w rejestrze sprzedaży VAT oraz odprowadzany zgodnie z deklaracją VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Rada Gminy powierzyła Wójtowi ustalenie wysokości opłat za korzystanie z obiektów użyteczności publicznej (Zarządzenie nr. Wójta Gminy z dnia 21 listopada 2012 r.). Opłaty za korzystanie ze sprzętu w hali sportowej stanowią dochód Gminy. Opłata za wynajem hali sportowej stanowi dochód Gminy i jest on opodatkowany, a podatek należny odprowadzony do Urzędu Skarbowego zgodnie z deklaracją VAT-7.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, realizowane w ramach inwestycji zadania należą do zadań własnych gminy: edukacja publiczna (pkt 8) oraz kultura fizyczna i turystyka, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 10).

Efekt inwestycji w postaci hali sportowej jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł. Hala udostępniona jest również nieodpłatnie mieszkańcom Gminy oraz wykorzystywana do celów publicznych, co stanowi działalność nieopodatkowaną.

Na podstawie art. 90 ust. 2-10, w celu ustalenia prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej ustalono proporcję odliczenia podatku naliczonego na 2013 r. w wysokości 85%.

Przystępując do budowy hali sportowej Gmina miała zamiar wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Hala sportowa po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od dnia 20 lutego bieżącego roku, tj. od dnia oddania w najem pomieszczenia hali sportowej Zespołowi Szkół hala sportowa wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również czynności, w stosunku do których nie przysługuje ww. prawo.

Pierwszą fakturę wystawioną na Gminę związaną z nabyciem sprzętu sportowego Gmina otrzymała dnia 22 października 2012 r. (zapłacona 16 listopada 2012 r.). Wnioskodawca w chwili zakupu sprzętu sportowego miał zamiar wykorzystywać go do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie zakupiony sprzęt sportowy Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu. Otrzymane dochody z tytułu korzystania ze sprzętu sportowego w hali sportowej Gmina ujmuje w deklaracji VAT-7. Zakupiony sprzęt sportowy nie jest zaliczany przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, jak również wartość początkową sprzętu sportowego nie przekracza 15.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W październiku w 2012 r. została oddana do użytku Hala Sportowa. Zgodnie z postanowieniami umowy w ramach otrzymanego dofinansowania nie zostały zaplanowane środki na wyposażenie w sprzęt sportowy. Sprzęt został zatem zakupiony ze środków Gminy i nie był wydatkiem kwalifikowalnym projektu, dlatego Gmina zdecydowała się wprowadzić opłaty za korzystanie ze sprzętu sportowego udostępnionego na terenie hali sportowej. Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Gmina oddała w najem Zespołowi Szkół pomieszczenia, które na mocy podpisanej umowy będą wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Przystępując do budowy hali sportowej Gmina miała zamiar wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Hala sportowa po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Hala sportowa wykorzystywana jest obecnie przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również w stosunku do których nie przysługuje ww. prawo. Faktury dotyczące nabycia towarów i usług w związku z budową hali sportowej wystawione są na Zainteresowanego. Efekt inwestycji w postaci hali sportowej jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa hali sportowej przekracza 15.000 zł. Halę sportową oddano w najem 20 lutego 2013 r. Wydatki poniesione przez Zainteresowanego w związku z zakupem sprzętu sportowego mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu. Zakupiony sprzęt sportowy nie jest zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa sprzętu sportowego nie przekracza 15.000 zł.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy przy nabyciu towarów i usług w związku z budową hali sportowej, jak również przy nabyciu sprzętu sportowego nie został spełniony, gdyż poniesione wydatki z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami.

W związku z tym, że Wnioskodawca podjął decyzję o oddaniu Hali Sportowej w najem oraz o wprowadzeniu opłat za korzystanie ze sprzętu sportowego, nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia najmu przedmiotowej hali, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca w październiku 2012 r. oddał do użytku halę sportową i wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a od 20 lutego 2013 r. Gmina oddała w najem Zespołowi Szkół pomieszczenia, które będą wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę hali sportowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie ww. sali do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny najem), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zmiana przeznaczenia w analizowanym przypadku nastąpiła w momencie rozpoczęcia wykorzystywania hali sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych (najem hali), tj. w 2013 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż w związku z rozpoczęciem w 2013 r. wykorzystywania hali sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową przedmiotowej hali w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3.

Wnioskodawca nabył również wyposażenie (sprzęt sportowy) z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Pierwszą fakturę związaną z nabyciem sprzętu sportowego Gmina otrzymała dnia 22 października 2012 r. Obecnie ww. sprzęt wykorzystywany jest przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku ze zmianą przeznaczenia nabytego sprzętu sportowego, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do projektu "...", a także w związku z nabyciem wyposażenia, Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w części podlegającej opodatkowaniu, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy czym należy podkreślić, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także niemożności przyporządkowania wydatków do ww. poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu odliczania wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.