IPTPP1/443-354/12-4/MW - Możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT. Podstawową działalność gospodarczą prowadzi w zakresie transportu drogowego - przewóz rzeczy, na co posiada koncesję.

Dodatkowo z uwagi na posiadane wykształcenie i umiejętności, Wnioskodawczyni zawarła umowę z Zakładem na wykonanie usługi, w Studium-technik usług fryzjerskich, polegającej na przeprowadzeniu 40 godzin wykładów, sprawdzeniu prac kontrolnych i przeegzaminowaniu uczestników.

Za wykonane usługi Wnioskodawczyni wystawia fakturę VAT, w której wykazuje należność jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Do zakładu Wnioskodawczyni dojeżdża prywatnym samochodem osobowym. Tankując paliwo na wyjazd, nie bierze faktur VAT na zakup paliwa, tylko paragon fiskalny, którego nie wpisuje do kosztów do książki przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Taki status posiada zleceniodawca usług - Zakład na kształcenie, w Studium - między innymi na kształcenie w zakresie technik usług fryzjerskich.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Organizatorem szkoleń jest Studium. Zleceniodawca posiada akredytację na prowadzenie niniejszych szkoleń. Zleceniodawca zapewnia kompleksowość szkoleń, tzn. zapewnia salę, materiały, ustala tematy i terminy wykładów i wydaje zaświadczenia o ukończeniu kursu - szkolenia.

Do obowiązków Wnioskodawczyni należy tylko przeprowadzenie wykładów, zrobienie sprawdzianu, sprawdzenie prac kontrolnych i przeegzaminowanie uczestników. Wnioskodawczyni wszystkie wyniki przekazuje zleceniodawcy i to on dokonuje ostatecznej oceny o pozytywnym zaliczeniu kursu - szkolenia i wydaje zaświadczenie.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Świadczone usługi dla Studium nie mają na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Bardziej konkurencyjne niż Wnioskodawczyni, są osoby fizyczne, które mogą takie wykłady przeprowadzać na podstawie umowy zlecenia i za wykonane usługi wystawiać rachunki. Skutkuje to niekorzystnie dla Wnioskodawczyni tylko dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla celów ustalenia wysokości podatku VAT wystawienie przeze Wnioskodawczynię faktury VAT ze stawką "zwolnione" i wystawienie przez drugą osobę rachunku w ramach umowy zlecenia (z osobą fizyczną), daje taki sam skutek, czyli VAT należny "zero".

Źródeł finansowania prowadzonych szkoleń Zakładu Wnioskodawczyni nie zna.

Usługi dla Zakładu pokrywają się z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Jej działalnością podstawową jest transport rzeczy na który posiada koncesję. Dodatkowo wykonuje usługi fryzjerskie. Do wykonywania usług fryzjerskich posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wystawianych fakturach VAT dla Zakładu za wykonane usługi, w Studium - technik usług fryzjerskich, polegających na przeprowadzeniu 40 godzin wykładów, sprawdzeniu prac kontrolnych i przeegzaminowaniu - prawidłowo wykazywana jest należność za usługi jako usługi podlegające zwolnieniu z VAT w trybie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi świadczone dla Zakładu, w Studium - technik usług fryzjerskich, polegające na przeprowadzeniu 40 godzin wykładów, sprawdzeniu prac kontrolnych i przeegzaminowaniu uczestników kursu są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Zakładu. Zleceniodawca uznał, że do przeprowadzenia potrzebnych mu szkoleń Wnioskodawczyni posiada niezbędne i wymagane przez niego kwalifikacje i umiejętności.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że posiada prawo do wystawiania faktur VAT za wykonane usługi ze stawką "zwolnione" od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, z uwagi na posiadane wykształcenie i umiejętności, świadczy usługi szkoleniowe. Wnioskodawczyni zawarła umowę z Zakładem na wykonanie usługi, w Studium - technik usług fryzjerskich. Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Taki status posiada zleceniodawca usług - Zakład na kształcenie, w Studium - między innymi na kształcenie w zakresie technik usług fryzjerskich. Organizatorem szkoleń jest Studium. Zleceniodawca posiada akredytację na prowadzenie niniejszych szkoleń. Zleceniodawca zapewnia kompleksowość szkoleń, tzn. zapewnia salę, materiały, ustala tematy i terminy wykładów i wydaje zaświadczenia o ukończeniu kursu - szkolenia. Do obowiązków Wnioskodawczyni należy tylko przeprowadzenie wykładów, zrobienie sprawdzianu, sprawdzenie prac kontrolnych i przeegzaminowanie uczestników. Wnioskodawczyni wszystkie wyniki przekazuje zleceniodawcy i to on dokonuje ostatecznej oceny o pozytywnym zaliczeniu kursu - szkolenia i wydaje zaświadczenie. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Usługi te nie mają na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Źródeł finansowania prowadzonych szkoleń Zakładu Wnioskodawczyni nie zna.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez Nią usługi są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, świadczonymi przez Zakład.

Aby ustalić, czy dana czynność (usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż zleceniodawcą opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Wnioskodawczynię jest inny podmiot działający w ramach systemu oświaty, który posiada również akredytację na wykonywanie świadczonych usług w przedmiotowym zakresie i to on zapewnia kompleksowość szkoleń, tzn. zapewnia salę, materiały, ustala tematy i terminy wykładów, dokonuje ostatecznej oceny o pozytywnym zaliczeniu kursu - szkolenia przeprowadzonego przez Wnioskodawczynię i wydaje stosowne zaświadczenia o ukończeniu kursu - szkolenia. Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inny podmiot.

Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Przywołany przepis wprost precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest stosowane, jeżeli świadczenia ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. w przypadku opisanym we wniosku przez inny, niż Wnioskodawczyni, podmiot działający w ramach systemu oświaty i posiadający akredytację na prowadzenie przedmiotowych szkoleń.

Wobec powyższego, w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi na rzecz podmiotu wykonującego usługi podstawowe w zakresie szkoleń - technik usług fryzjerskich, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawczyni, iż świadczone usługi winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wynika z cytowanych przepisów zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w celu wykonania przez inny podmiot usługi szkoleniowej. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla wykonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawczynię usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

W myśl § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni, dokonując świadczenia usług szkoleniowych, jest zobowiązana do udokumentowania tych czynności za pomocą faktur VAT, wykazując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, w wystawianych dla zleceniodawcy fakturach VAT za świadczone usługi szkoleniowe, Wnioskodawczyni nieprawidłowo wykazuje należność za usługi jako usługi podlegające zwolnieniu z VAT w trybie art. 43 ustawy, bowiem usługi te podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.