IPTPP1/443-346/14-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet A),

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet B),

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet C),

* stawki podatku VAT dla usług noclegowych w hotelu, w ramach których goście mają możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness, wejścia na basen oraz do sauny,

* jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet A)

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet B),

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet C),

* stawki podatku VAT dla usług noclegowych w hotelu, w ramach których goście mają możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness, wejścia na basen oraz do sauny.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz o prawo do reprezentacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca) w ramach swojej działalności gospodarczej planuje otwarcie obiektu".......". W skład tego kompleksu wchodzić będą: hotel, basen, strefa SpaWelness, klub fitness ze squashem, kręgielnia, restauracja oraz centrum konferencyjne. Niniejszy wniosek dotyczy klubu fitness.

Celem usług oferowanych przez obiekt będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. Usługą o dominującym znaczeniu będzie usługa wstępu na siłownię, ponadto w obiekcie będzie się również znajdowała sala do zajęć fitness, basen oraz sauna. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych, a także wykonywać tzw. trening cardio. Na siłowni będzie również obecny opiekun sali, który w razie potrzeby będzie objaśniał ćwiczącym, jak korzystać z urządzeń znajdujących się w obiekcie.

Z usług oferowanych przez klub fitness będą mogli korzystać nie tylko goście hotelowi, przede wszystkim jest on przeznaczony dla klientów zewnętrznych. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia karty członkowskiej oraz biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony.

Wnioskodawca planuje sprzedaż różnego rodzaju karnetów:

Dodać należy, że we wszystkich trzech opcjach klienci będą mieli możliwość skorzystania z sauny. Będzie ona jedynie dodatkiem do ww. zajęć, nie będzie możliwości zakupu osobnego karnetu, który uprawniałby jedynie do wejścia do sauny. Jak zaznaczono wyżej, podstawową usługą świadczoną w ramach obiektu będzie usługa wstępu na siłownię, stanowi ona bazę wszystkich oferowanych karnetów. Każdy kolejny typ karnetu zawiera w sobie wstęp na dodatkowe usługi rekreacyjne, jednak to siłownia jest pewnego rodzaju"punktem wyjścia".

Wyżej opisane rodzaje karnetów będą sprzedawane w następujących wersjach:

* karnety"open" - uprawniającej do nieograniczonej liczby wejść w miesiącu;

* bilety jednorazowe - uprawniające do pojedynczego wejścia, w ramach którego klient uprawniony jest do korzystania z siłowni, a także zajęć fitness oraz sauny.

Przy zakupie danego karnetu klient będzie również zobowiązany do zakupu karty członkowskiej. Jest to karta dożywotnia, z którą wiąże się konieczność dokonania dodatkowej, jednorazowej

i bezzwrotnej opłaty wpisowej (opłata ta obejmuje koszty obsługi administracyjnej).

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Usługi wskazane w pytaniach 1-3 opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Należy zaznaczyć, że wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przyporządkowanie usług stanowiących przedmiot pytań 1-3 do odpowiedniej grupy PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT. Z kolei usługi wskazane w pytaniu 4 wniosku należy zakwalifikować do Symbolu 55 PKWiU 2008 (Usługi związane z zakwaterowaniem).

Przedmiotem świadczenia objętego pytaniem nr 4 jest de facto pakiet obejmujący kilka usług m.in.: nocleg (usługa zasadnicza), wstęp na siłownię, basen, saunę, uczestnictwo w zajęciach fitness. Klient poza usługą noclegową ma możliwość korzystania w cenie tej usługi zasadniczej z pozostałych wyżej wymienionych usług. Jest to świadczenie usługi kompleksowej.

Z klientem zawierana jest umowa ustna, przedmiotem tej umowy jest sprzedaż usługi noclegowej wraz z możliwością skorzystania z innych wyżej wymienionych usług. Przedmiotem umowy jest zatem de facto sprzedaż pakietu usług.

W umowie nie widnieje takowy zapis, ponieważ umowa ma charakter ustny, szczegóły dotyczące transakcji zawarte są w ofercie hotelowej. Cena uzgodniona jest z klientem za cały pakiet. Elementem głównym pakietu jest usługa noclegowa.

W umowie jest nie zawarte takie oświadczenie, gdyż umowa ma charakter ustny. Klient

składa tego rodzaju oświadczenie w formie ustnej, po zapoznaniu się z ofertą hotelową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż karnetu A uprawniającego do korzystania z siłowni (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) objęta będzie stawką VAT w wysokości 8%.

2. Czy sprzedaż karnetu/biletu wstępu B uprawniającego do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) objęta będzie stawką VAT w wysokości 8%.

3. Czy sprzedaż karnetu C uprawniającego do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) objęta będzie stawką VAT w wysokości 8%.

4. Czy usługi noclegu w hotelu, w ramach których gość ma możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z usług przewidzianych w karnecie C objęte będą stawką VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż karnetu A uprawniającego do korzystania z siłowni (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) będzie objęta stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 2.

Sprzedaż karnetu/biletu wstępu B uprawniającego do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) będzie objęta stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 3.

Sprzedaż karnetu C uprawniającego do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) będzie objęta stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 4.

Usługi noclegu w hotelu, w ramach, których gość ma możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z usług przewidzianych w karnecie C będą objęte stawką VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnąrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione

w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się"pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWIU.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje sprzedawać karnety i bilety uprawniające do korzystania z usług znajdujących się w obiekcie Spółki (siłownia, zajęcia fitness, basen, sauna). Planuje się wprowadzenie karnetów trojakiego rodzaju:

Podstawową usługą świadczoną w ramach obiektu będzie usługa wstępu na siłownię, stanowi ona bazę wszystkich oferowanych karnetów. Każdy kolejny typ karnetu zawiera w sobie wstęp na dodatkowe usługi rekreacyjne, jednak to siłownia jest pewnego rodzaju"punktem wyjścia".

Przewiduje się możliwość sprzedaży ww. karnetów w następujących opcjach:

* bilet uprawniający do jednorazowego wejścia (tylko przy zakupie opcji B);

* karnet na nieograniczoną liczbę wejść w miesiącu - karnet"open".

Cena netto biletów jednorazowych i karnetów będzie uzależniona od rodzaju karnetu, a zatem od aktywności, z których będzie mógł korzystać klient (siłownia, zajęcia fitness, basen).

Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi należy zaliczyć do poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ("pozostałe usługi związane z rekreacją"), zatem są one opodatkowane stawką 8%. Należy jednak zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia"wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać znaczenie tego sformułowania. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa"wstęp" brzmi:

* wstęp

* wstępny * wstępnie

* wstęp wolny (prawo wejścia dla każdego bez opłaty);

* karta wstępu (bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś);

* na wstępie, (kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić).

Powyższe wyniki nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w powyższej definicji. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet jednorazowy).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić przełomowe znaczenie niedawnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13). To pierwsze rozstrzygnięcie, w którym NSA odniósł się do opisywanego zagadnienia i wskazał prawidłowy sposób interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. NSA przyjął korzystną dla podatnika wykładnię i uznał, że nieprawidłowe jest dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, a także niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych. Otóż uznanie, że wstęp do obiektów

świadczących usługi rekreacyjne (w przypadku Wnioskodawcy"wstęp na siłownię") uprawnia jedynie do biernego uczestnictwa, samego tylko pasywnego przebywania bez możliwości korzystania ze sprzętów stanowi niesłuszne zawężenie pojęcia"wstępu". Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na inny istotny fragment poz. 186, mianowicie na pojęcie"rekreacji". Sama w sobie zakłada ono element aktywnego działania. Rozumienie usługi związanej z rekreacją, jako uprawniającej jedynie do wejścia i biernego uczestnictwa w usłudze stanowi nie tylko zawężenie pojęcia"wstępu", ale zupełnie pomija inny istotny element przepisu (pojęcie"rekreacji"), przez co taka interpretacja obarczona jest błędem. Jak wskazał NSA z wyroku z 30 stycznia 2014 r., nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Jako że wszystkie usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach karnetów są związane z rekreacją i ich istotą nie jest samo wejście, lecz aktywne zachowanie, nie ma wątpliwości, że w opisanych przypadkach będzie można zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2012 r. (I SA/Kr 889/12), wyroku WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. (I SA/Bd 1044/12), wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3217/12). W wyżej wspomnianym wyroku NSA z 30 stycznia z 2014 r., czy też niedawnym wyroku WSA w Łodzi z 5 lutego 2014 r. (I SA/Łd 1373/13). Przykładowo ostatni z przytoczonych wyroków uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną, w której uznano, że stawką obniżoną nie może być objęta sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, jak również sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach. WSA w Łodzi nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez organ podatkowy, którą można uznać za niesłusznie zawężającą. Mimo że wyrok ten zapadł w indywidualnym stanie faktycznym, dają się zaobserwować istotne podobieństwa do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Biorąc pod uwagę ww. rozważania dotyczące pojęcia"wstępu" i"rekreacji", niewątpliwie usługi wstępu na siłownię, zajęcia fitness, czy też basen pozostają w ścisłym związku z rekreacją. Wstępu do takich miejsc nie należy rozumieć jedynie jako wejścia i tylko biernego uczestnictwa, co dobitnie podkreślił w uzasadnieniu wyroku z 5 lutego 2014 r. WSA w Łodzi. Sztuczne i nieuprawnione byłoby przyjęcie, że obniżoną stawką może być objęte jedynie wejście na siłownię, basen czy salę do aerobiku i tylko przyglądanie się, oglądanie, słuchanie - bez ćwiczeń, bez aktywnego działania. Nie taka była intencja ustawodawcy, nie taki jest cel odwiedzania tych miejsc przez klientów. Zgodnie zaś z regułami wykładni celowościowej należy wziąć pod uwagę cel, który przyświecał ustawodawcy umieszczając dane usługi w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Umieszczenie tam usług związanych z rekreacją oznacza, że prawodawca preferuje aktywne działania konsumentów i poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki poniekąd zachęca do korzystania z usług rekreacyjnych. Jak podkreślił to NSA w przełomowym wyroku z 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne niewątpliwie służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.

Za taką kwalifikacją i objęciem usług opisanych we wniosku stawką preferencyjną przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna. Nie sposób wyobrazić sobie, co podkreślił NSA w ww. wyroku z 30 stycznia 2014 r., by wstęp do obiektów wymienionych np. w poz. 182, 183,184 i 185 (np. wesołe miasteczka, sale taneczne, dyskoteki) polegał tylko na biernym korzystaniu z usługi. Rodziłoby to absurdalną konieczność do zapłacenia osobno za wstęp np. na dyskotekę oraz osobno za możliwość tańca. Jest to kolejny istotny argument wskazujący na rozumienie"wstępu", jako możliwości aktywnego korzystania ze sprzętów i aktywności oferowanych przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga, że argumentem przemawiającym za opodatkowaniem stawką podstawową nie są postanowienia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego zastosowanie w sprawie. Art. 32 tego rozporządzenia dotyczy art. 53 dyrektywy 2306/112/WE, tj. miejsca"...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Rozporządzenie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy stawek podatku VAT, a miejsca świadczenia usług.

Jeśli zaś chodzi o pytanie 4 zawarte we wniosku, usługi związane z zakwaterowaniem objęte są stawką obniżoną na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Usługi towarzyszące noclegowi, z jakich może opcjonalnie skorzystać gość hotelu (tekst jedn.: możliwość skorzystania z siłowni, wejścia na zajęcia fitness lub też na basen), mogą zostać uznane wraz z noclegiem za usługę kompleksową. Bowiem obecnie usługi świadczone w hotelach rzadko sprowadzają się jedynie do samego noclegu czy zapewnienia wyżywienia. Coraz częściej gościom oferowane są dodatkowe aktywności, z których mają możliwość skorzystać. Należy podkreślić, że korzystanie z tych dodatkowych aktywności nie jest obowiązkowe i jeśli klient z nich nie skorzysta, całościowa cena usługi podstawowej się nie zmienia.

Zatem jeśli w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym klientom oferowana będzie usługa, na którą składać się będzie więcej pomniejszych usług, z których będą oni mogli skorzystać wedle swojego upodobania, wówczas zasadne jest potraktowanie tego jako jednej, całościowej, kompleksowej usługi - zwłaszcza, że w umowach zawieranych przez obiekt z klientami będzie wymieniona zarówno usługa główna, jak i opcjonalne usługi poboczne świadczone w ramach usługi podstawowej. Taka klasyfikacja oznacza, że pod względem podatkowym usługi dodatkowe powinny podzielić los usługi podstawowej, która w niniejszym zdarzeniu przyszłym objęta jest stawką obniżoną 8%. Zatem pozostałe usługi poboczne, z których gość może skorzystać w ramach usługi podstawowej, również powinny być objęte stawką obniżoną 8%. Jednak nawet przy założeniu, że usługa noclegu w hotelu oraz usługi wchodzące w skład karnetu C nie zostaną łącznie uznane za jedną usługę kompleksową, to i tak z racji na swój związany z rekreacją charakter powinny być one objęte stawką obniżoną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., ich związek z rekreacją jest niewątpliwy.

Reasumując, usługi wstępu na siłownię, zajęcia fitness oraz basen (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) w ramach ww. karnetów trojakiego rodzaju będą opodatkowane stawką VAT w wysokość 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Co więcej, usługi noclegu w hotelu, w ramach których gość ma możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z usług przewidzianych w karnecie C, będą objęte stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet A),

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet B),

* stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet C),

* stawki podatku VAT dla usług noclegowych w hotelu, w ramach których goście mają możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness, wejścia na basen oraz do sauny,

* jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej planuje otwarcie obiektu"....". W skład tego kompleksu wchodzić będą: hotel, basen, strefa SpaWelness, klub fitness ze squashem, kręgielnia, restauracja oraz centrum konferencyjne. Niniejszy wniosek dotyczy klubu fitness. Celem usług oferowanych przez obiekt będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. Usługą o dominującym znaczeniu będzie usługa wstępu na siłownię, ponadto w obiekcie będzie się również znajdowała sala do zajęć fitness, basen oraz sauna. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych, a także wykonywać tzw. trening cardio. Na siłowni będzie również obecny opiekun sali, który w razie potrzeby będzie objaśniał ćwiczącym, jak korzystać z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Z usług oferowanych przez klub fitness będą mogli korzystać nie tylko goście hotelowi, przede wszystkim jest on przeznaczony dla klientów zewnętrznych. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia karty członkowskiej oraz biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony.

Wnioskodawca planuje sprzedaż różnego rodzaju karnetów:

Dodać należy, że we wszystkich trzech opcjach klienci będą mieli możliwość skorzystania z sauny. Będzie ona jedynie dodatkiem do ww. zajęć, nie będzie możliwości zakupu osobnego karnetu, który uprawniałby jedynie do wejścia do sauny. Jak zaznaczono wyżej, podstawową usługą świadczoną w ramach obiektu będzie usługa wstępu na siłownię, stanowi ona bazę wszystkich oferowanych karnetów. Każdy kolejny typ karnetu zawiera w sobie wstęp na dodatkowe usługi rekreacyjne, jednak to siłownia jest pewnego rodzaju"punktem wyjścia".

Wyżej opisane rodzaje karnetów będą sprzedawane w następujących wersjach:

* karnety"open" - uprawniającej do nieograniczonej liczby wejść w miesiącu;

* bilety jednorazowe - uprawniające do pojedynczego wejścia, w ramach którego klient uprawniony jest do korzystania z siłowni, a także zajęć fitness oraz sauny.

Przy zakupie danego karnetu klient będzie również zobowiązany do zakupu karty członkowskiej. Jest to karta dożywotnia, z którą wiąże się konieczność dokonania dodatkowej, jednorazowej i bezzwrotnej opłaty wpisowej (opłata ta obejmuje koszty obsługi administracyjnej). Usługi wskazane w pytaniach 1-3 opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Należy zaznaczyć, że wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przyporządkowanie usług stanowiących przedmiot pytań 1-3 do odpowiedniej grupy PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT. Z kolei usługi wskazane w pytaniu 4 wniosku należy zakwalifikować do Symbolu 55 PKWiU 2008 (Usługi związane z zakwaterowaniem). Przedmiotem świadczenia objętego pytaniem nr 4 jest de facto pakiet obejmujący kilka usług m.in.: nocleg (usługa zasadnicza), wstęp na siłownię, basen, saunę, uczestnictwo w zajęciach fitness. Klient poza usługą noclegową ma możliwość korzystania w cenie tej usługi zasadniczej z pozostałych wyżej wymienionych usług. Jest to świadczenie usługi kompleksowej. Z klientem zawierana jest umowa ustna, przedmiotem tej umowy jest sprzedaż usługi noclegowej wraz z możliwością skorzystania z innych wyżej wymienionych usług. Przedmiotem umowy jest zatem de facto sprzedaż pakietu usług. W umowie nie widnieje takowy zapis, ponieważ umowa ma charakter ustny, szczegóły dotyczące transakcji zawarte są w ofercie hotelowej. Cena uzgodniona jest z klientem za cały pakiet. Elementem głównym pakietu jest usługa noclegowa. W umowie jest nie zawarte takie oświadczenie, gdyż umowa ma charakter ustny. Klient składa tego rodzaju oświadczenie w formie ustnej, po zapoznaniu się z ofertą hotelową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla świadczonych usług w ramach karnetu A, B, C.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstęp" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne."

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W przedmiotowej sprawie celem usług oferowanych przez Wnioskodawcę będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. Usługą o dominującym znaczeniu będzie usługa wstępu na siłownię, ponadto w obiekcie będzie się również znajdowała sala do zajęć fitness, basen oraz sauna. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych, a także wykonywać tzw. trening cardio. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia karty członkowskiej oraz biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony. Przy zakupie danego karnetu klient będzie również zobowiązany do zakupu karty członkowskiej. Jest to karta dożywotnia, z którą wiąże się konieczność dokonania dodatkowej, jednorazowej i bezzwrotnej opłaty wpisowej (opłata ta obejmuje koszty obsługi administracyjnej).

Jak wynika z powyższego ww. opłata członkowska oraz karnety uprawniające do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni, basen oraz sauny nie oznaczają wyłącznie wstępu do klubu lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Powyższe oznacza, że wniesienie ww. opłaty za karnet oraz opłaty członkowskiej nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Powyższe okoliczności potwierdzają natomiast, że ww. opłaty za karnety nie mają charakteru opłaty jedynie za wstęp. Stanowią one niewątpliwie również wynagrodzenie w przypadku karnetu za wstęp na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć siłowni, fitness, basenu oraz sauny. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za karnety uprawniające do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni, basenu oraz sauny nie mogą być uznane za opłaty za wstęp.

W kontekście wyżej przedstawionych rozważań należy wskazać, iż w odniesieniu do opłat członkowskich oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć siłowni, fitness, basenu oraz sauny, nie są/nie mogą być uznane za opłaty za wstęp - co wyklucza zastosowanie 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, iż w odniesieniu do karnetów A, B, C, uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć siłowni, fitness, basenu oraz sauny, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp - co wyklucza zastosowanie 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy również dotyczą zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy dla świadczonych usług noclegowych, w ramach których gość ma możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z usług przewidzianych w karnecie C, tj. wstęp na siłownię, basen, saunę, uczestnictwo w zajęciach fitness.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem oferowanych usług noclegowych jest kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca oprócz usług noclegowych, świadczy również usługi dodatkowe, tj. usługi przewidziane w karnecie C - wstęp na siłownię, basen, saunę, uczestnictwo w zajęciach fitness. Zatem przez pryzmat usług kompleksowych należy stwierdzić, że traktowanie tych usług jako usług pomocniczych do usługi noclegowej i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że usługi wynikające z karnetu C, tj. ćwiczenia na siłowni, udział w zajęciach fitness oraz korzystanie z basenu, świadczone na rzecz klientów hotelu nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapewnienie klientom korzystającym z noclegu i ww. usług wnikających z Karnetu C, nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej, nie stanowią elementu składowego usługi głównej - usług noclegowej świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz odrębne usługi, które stanowią uatrakcyjnienie pobytu gości hotelowych.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usług noclegowych korzystanie również z ćwiczeń na siłowni, udział w zajęciach fitness oraz korzystanie z basenu czy sauny, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest usługa noclegowa. Innymi słowy, usługa noclegowa nie straci na wartości w przypadku wyłączenia usług, o których mowa wyżej.

Powyższe wskazuje na to, że ww. dodatkowe elementy świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usług noclegowych, stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto dla świadczenia usługi noclegowej, nie jest niezbędnym do jej wykonania świadczenie wskazanych dodatkowych usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż usługi noclegowe, które obejmują dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu należy traktować jako odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, podlegające opodatkowaniu wg stawek im właściwym. Zatem usługi noclegowe należy opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast pozostałe dodatkowe świadczenia jak wstęp na basen, siłownię, saunę, zajęcia fitness winny być odrębnie opodatkowane jako samodzielne usługi stawką podatku 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.