IPTPP1/443-32/13-2/MW - Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X na Y

* obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y na X

- jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X na Y

* obowiązku korygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Y na X.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

X ("Spółka") oraz Y ("Spółka Przejmowana") należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają, w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy, została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek.

Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie Yna podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r.

W ramach prowadzonej przez Spółkę i Y działalności dokonują między sobą sprzedaży towarów i usług. Transakcje te skutkują zwiększeniem podatku należnego po jednej stronie oraz zwiększeniem podatku naliczonego po drugiej stronie transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Y od X powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

Jako następca prawny Y, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X na Y w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych X od Y powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla Y upłynąłby po dniu połączenia.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W ocenie Spółki w przypadku połączenia spółek przepis art. 89b ustawy VAT nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Spółki, z dniem połączenia X, na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Y. Oznacza to, że X stanie się również równocześnie wierzycielem i dłużnikiem dla samego siebie z tytułu wcześniejszych należności od Spółki.

W ocenie Spółki powyższa sytuacja doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec Y i zobowiązań Y wobec Spółki wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (AFP) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Tym samym dojdzie do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Uregulowanie należności, do jakiego odwołuje się art. 89b Ustawy VAT oznacza również wygaśnięcie zobowiązań wskutek konfuzji zobowiązań X wobec Y i Y wobec X.

Za neutralnością podatkową wygaśnięcia zobowiązania w wyniku połączenia spółek opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygnatura: ITPB3/423-115b/12/AM) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2012 r. (sygnatura: ITPB3/423-126/10/MT).

W opinii Spółki oznacza to, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Y i Xwobec siebie będzie oznaczało uregulowanie należności o jakim mowa w art. 89b Ustawy VAT i tym samym nie będzie się wiązało z obowiązkiem dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y w wypadku braku zapłaty zobowiązań należnych Y od X powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia. Obowiązek taki nie zaistnieje również w wypadku podatku naliczonego odliczonego z faktur wystawionych przez X w wypadku braku zapłaty zobowiązań należnych X od Y powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Y należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają, w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy, została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie Y na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r. W ramach prowadzonej przez Spółkę i Y działalności dokonują między sobą sprzedaży towarów i usług. Transakcje te skutkują zwiększeniem podatku należnego po jednej stronie oraz zwiększeniem podatku naliczonego po drugiej stronie transakcji.

Kwestie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nadto należy wskazać, iż podstawą odliczenia jest faktura VAT jako dokument potwierdzający rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierający nazwy określające strony transakcji, ich adresy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. regulacje nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od uregulowania zapłaty za nabyty towar czy usługę.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że w momencie połączenia ww. Spółek będą one miały wobec siebie nieuregulowane zobowiązania. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym dojcie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań z mocy prawa (konfuzja). Tym samym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności.

Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Y od X powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia, jak również brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X na Y w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych X od Y powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla Y upłynąłby po dniu połączenia.

Tym samym należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Stosownie bowiem do ww. artykułu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji.

W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem ww. Spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.