IPTPP1/443-312/11-4/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacją oczyszczalni ścieków

* prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 i zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług w związku z ww. inwestycją

- jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacją oczyszczalni ścieków

* prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 i zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług w związku z ww. inwestycją.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007 - 2010 Gmina realizowała inwestycje w zakresie gospodarki wodno - ściekowej:

Właścicielem wodociągu, kanalizacji i oczyszczalni ścieków jest Gmina. W omawianym okresie Gmina nie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2006 r. Gmina osiągała w latach 2007-2010 i osiąga nadal przychody z tytułu sprzedaży wody oraz usług kanalizacyjnych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina osiąga inne przychody opodatkowane oraz przychody zwolnione od podatku od towarów i usług - z tytułu wynajmu pomieszczeń na cele mieszkaniowe i sprzedaży posiłków w szkole. Sprzedaż zwolniona w omawianym okresie stanowiła około 20% całości sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż budowa wodociągów, budowa kanalizacji i modernizacja oczyszczalni ścieków należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

Gmina dokonuje sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług.

Zakupy towarów i usług nabywane w ramach inwestycji były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy.

Gmina w latach 2007-2010 nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji.

Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w latach 2007-2010 jest wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na dzień złożenia wniosku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku, należnego o podatek naliczony, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacją oczyszczalni ścieków są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - stricte ze sprzedażą wody i usług kanalizacyjnych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naszym zdaniem zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w treści ww. art. 86 ust. 1 warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z opisanymi powyżej wydatkami inwestycyjnych.

Z treści art. 86 ust. 13 wynika: "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w obowiązujących terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Zgodnie z cytowanym przepisem Gminie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT- od roku 2007. Na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, po skorygowaniu deklaracji VAT-7 za ww. okres Gmina może wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, jeżeli takowa wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacją oczyszczalni ścieków

* prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 i zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług w związku z ww. inwestycją

uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie)

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z obowiązującymi w czasie trwania inwestycji rozporządzeniami Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. 212, poz. 1336), z dnia 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest od 1 stycznia 2006 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w latach 2007 - 2010 realizował inwestycje w zakresie gospodarki wodno - ściekowej t.j. budowa wodociągów w miejscowościach: oraz budowa kanalizacji sanitarnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków, które należą do zadań własnych Gminy na postawie ustawy o samorządzie gminnym.

Zakupy towarów i usług nabywane w ramach inwestycji były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy. Właścicielem wodociągu, kanalizacji i oczyszczalni ścieków jest Gmina, która osiągała w latach 2007-2010 i osiąga nadal przychody z tytułu sprzedaży wody oraz usług kanalizacyjnych opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonuje sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług,

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r.), są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem, sprzedaż wody i usług odprowadzania ścieków, jako odpłatna dostawa towarów, jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z powyższych przepisów wynika, iż w analizowanej sprawie, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, ponieważ przedmiotowe czynności w zakresie sprzedaży sprzedaż wody i usług odprowadzania ścieków przez Gminę na rzecz jej mieszkańców będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym towary i usługi nabywane na potrzeby przedmiotowej inwestycji będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji - budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacją oczyszczalni ścieków.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. mówi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu od 1 grudnia 2008 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast art. 81b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz modernizacją oczyszczalni ścieków. W celu zrealizowania prawa do odliczenia koniecznym jest złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo mu przysługiwało, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego poprzez złożenie korekty deklaracji. Zatem pierwsza korekta będzie mogła dotyczyć deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a w szczególności wykorzystywania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji projektu mienia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.