IPTPP1/443-307/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") jako czynny podatnik VAT (dalej: "Wnioskodawca lub Spółka"). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji złóż kopalin oraz sprzedaży kruszyw wapiennych, mączki wapiennej i trawertynu.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki praw autorskich do indywidualnego oznaczenia (logotypu) wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (dalej: "Znak Towarowy"), którego jest właścicielem.

W tym celu Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"), w której zostanie akcjonariuszem. Wnioskodawca rozważa wniesienie Znaku Towarowego do SKA w drodze aportu albo już na etapie tworzenia SKA albo po utworzeniu SKA.

Wartość rynkowa Znaku Towarowego zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych. W zamian za dokonany aport Spółka uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

Nabywca Znaku Towarowego będzie podmiotem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku VAT, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia w drodze aportu do SKA znaku towarowego podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Znaku Towarowego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Za podstawę opodatkowania nie może zostać uznana wartość rynkowa Znaku Towarowego pomniejszona o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie rozumie się m.in. "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej".

Co do zasady, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT musi mieć ono odpłatny charakter (z wyjątkiem usług świadczonych nieodpłatnie, a które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT). Z odpłatnością na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczonymi usługami a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przez SKA na Wnioskodawcę prawa do dysponowania akcjami. Świadczenie to będzie miało charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że w przypadku aportu Znaku Towarowego w zamian za akcje SKA dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę, które podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportu do SKA należy ustalić podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego otrzymane w zamian za aport stanowią formę odpłatności. Wniesienie aportem Znaku Towarowego do SKA będzie w istocie świadczeniem usługi, której ekwiwalentem jest objęcie określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej.

Otrzymane akcje będą odzwierciedlać udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Prawo do dysponowania akcjami, które Wnioskodawca otrzyma, bez wątpienia będzie stanowiło przysporzenie po jego stronie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy otrzymane przez niego akcje będą miały również określoną, konkretną wartość, którą da się wyrazić w formie pieniężnej. Suma wartości nominalnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA, będzie stanowić "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (tekst jedn.: Wnioskodawcy) od nabywcy (tekst jedn.: SKA).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA podstawę opodatkowania VAT powinna obejmować wartość nominalna objętych w zamian akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy suma wartości nominalnej akcji stanowi konkretnie określoną, wyrażalną pieniężnie formę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku suma wartości nominalnej objętych akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, zawierającą w sobie podatek VAT. Podatek z tytułu omawianej czynności należy w konsekwencji liczyć od sumy wartości akcji (metoda "w stu").

Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I F5K 1405/11), a także w doktrynie. W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12", z tego względu, że w przypadku aportu istnieje określone wynagrodzenie w postaci wartości nominalnej otrzymywanych akcji.

W ocenie Sądu: "Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu"). Jednocześnie przepis art. 29 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakazuje określić podstawę opodatkowania w wartości rynkowej, w oderwaniu od wartości rzeczywistego wynagrodzenia otrzymywanego w ramach konkretnej transakcji, jest niezgodny z regulacjami Unijnymi, a w szczególności z art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112"), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takie; dostawy lub świadczenia".

Należy zaznaczyć, że przywołany art. 73 Dyrektywy 2006/112 jest bezpośrednio skuteczny, tj. pozwala podmiotom indywidualnym na bezpośrednie powoływanie ww. artykułu wobec organów państwa członkowskiego w przypadku, gdy nie zostanie prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Prawidłowość przedstawionego stanowiska została wielokrotnie potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyroku w sprawie C-549/11 Orfej Byłgarija EOOD.

Konstrukcja art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy 2006/112 jest co do zasady podobna i stanowi, że podstawa opodatkowania VAT obejmuje świadczenie wzajemne należne sprzedawcy od nabywcy, które zostało określone przez strony na potrzeby konkretnej transakcji (bez znaczenia jest tu obiektywna wartość rynkowa tego świadczenia, ustalana w ramach innych transakcji).

Podstawową zasadą unijnego systemu VAT jest to, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi wartość subiektywną tj. obejmuje wartość rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę od nabywcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji opodatkowanej VAT. Wynika to z podstawowego założenia, na którym jest oparty podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. W szczególności na gruncie regulacji unijnych podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, takie jak wartość rynkowa towarów i usług, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi w konkretnej transakcji. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi.

TSUE konsekwentnie w swoich orzeczeniach stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywna - określona na potrzeby konkretnej transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach: C-317/94 Elida Gibbs, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-288/94, Argos Distributors Ltd).

Jak to zostało wcześniej wyjaśnione, na potrzeby wniesienia aportu do SKA strony transakcji ustalą wynagrodzenie w postaci sumy wartości nominalnej akcji objętych w zamian za Znak Towarowy, który zostanie wniesiony do SKA. W konsekwencji nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, aby w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania VAT miała stanowić wartość rynkowa aportu. Takie podejście byłoby sprzeczne z przedstawioną powyżej podstawową zasadą unijnego systemu VAT, jaką jest obowiązek ustalania podstawy opodatkowania VAT proporcjonalnie do wynagrodzenia otrzymanego przez sprzedawcę w konkretnym przypadku.

Podstawa opodatkowania nigdy nie może przewyższać wartości świadczenia wzajemnego otrzymanego od nabywcy. Ta zasada zostanie jednak naruszona w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymuje w zamian za aport akcje o określonej wartości nominalnej, ale podstawę opodatkowania należałoby określić w wartości rynkowej znaku towarowego, istotnie wyższa od wartości nominalnej akcji. Podatek w takim wypadku nie będzie określony proporcjonalnie do wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę. Takie podejście nie daje się obronić na gruncie przepisów unijnych (które zgodnie z orzecznictwem TSUE mogą być stosowane bezpośrednio przez podatników).

Mając na względzie powyższe uwagi polski ustawodawca, w celu harmonizacji krajowych regulacji w zakresie podatku VAT z regulacjami unijnymi, uchylił od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT i nie wprowadził żadnego innego odpowiednika tej regulacji.

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także, np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki praw autorskich do indywidualnego oznaczenia (logotypu) wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, którego jest właścicielem. W tym celu Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem. Wnioskodawca rozważa wniesienie Znaku Towarowego do SKA w drodze aportu albo już na etapie tworzenie SKA albo po utworzeniu SKA. Wartość rynkowa Znaku Towarowego zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych. W zamian za dokonany aport Spółka uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych do spółki kapitałowej prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu "cena". Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.), który stanowi, iż cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 9 powyższego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 ww. artykułu dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla danej czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.

Przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Stosownie do art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), do celów dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" oznacza, co następuje:

W myśl art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż w przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a nie jak wskazał Wnioskodawca, wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 9 ustawy w zakresie, w jakim nakazuje określić podstawę opodatkowania w wartości rynkowej, w oderwaniu od wartości rzeczywistego wynagrodzenia otrzymywanego w ramach konkretnej transakcji, jest niezgodny z regulacjami Unijnymi, a w szczególności z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W pierwszej kolejności wskazać należy, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2 z późn. zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem o regulacje, stanowiące dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej.

Jej system prawny obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego, zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Stosownie do art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.

Treść przepisu art. 249 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Z powyższego wynika, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu.

W ocenie tut. Organu, przepis art. 29 ust. 9 ustawy wpisuje się w cel Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11 należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 211/12 stwierdził, że "w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 (dostępny w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wniesienia aportu."

W ww. wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej podatnika i orzekł jak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 937/11, w którym Sąd stwierdził, że "Minister Finansów opowiadając się za zastosowaniem art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonania czynności wniesienia towaru (rzeczy ruchomej) jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce z o.o. Należy przy tym wyjaśnić, że wnoszący wkład niepieniężny do spółki i obejmując udziały w zamian za aport - nie otrzymuje od niej świadczenia będącego wprost ekwiwalentem jego świadczenia w postaci wniesionego wkładu." A zatem należy zauważyć, że przytoczony przez Spółkę wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r. został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony, jednakże mając na uwadze powyższe nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest zakwestionowanie powołanego przez Spółkę wyroku NSA przez NSA w innym składzie sędziowskim. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Końcowo należy zauważyć, iż jakkolwiek należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż art. 29 ust. 9 ustawy zostanie od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylony, na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), to jednak interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.