IPTPP1/443-305/14-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług i tym samym braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku w ramach odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług i tym samym braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku w ramach odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W listopadzie 2013 r. Powiatowy Lekarz Weterynarii reprezentujący Powiatowy Inspektorat Weterynarii zawarł z podatnikiem VAT - przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą - umowę zlecenia w przedmiocie wykonania ocieplenia budynku będącego siedzibą Powiatowego Lekarza Weterynarii i Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. W zakresie wykonania tej umowy, zleceniobiorca zakupił do ocieplenia pewną ilość blachy płaskiej stalowej (towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług) i jako sprzedawca towaru dokonujący odpłatnej dostawy towarów wystawił, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fakturę VAT na rzecz kupującego - Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, obciążając Inspektorat obowiązkiem zapłaty należnego podatku od towarów i usług w ramach tzw. obciążenia odwrotnego.

Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie czynności, które wykonuje Powiatowy Lekarz Weterynarii w trakcie bieżącej działalności i działalności Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, zapewniającego obsługę administracyjno-organizacyjną tego organu, są wykonywane tylko i wyłącznie w ramach reżimu władztwa publicznego, gdyż tylko tego rodzaju czynności zostały przyporządkowane PLW. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcji Weterynaryjnej przyporządkowana jest funkcja realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Ochrona zdrowia publicznego jest zadaniem publicznym, ponieważ jest realizowana na rzecz ogółu ludności, a w przypadku Powiatowego Lekarza Weterynarii - na rzecz ogółu lokalnej społeczności zamieszkującej Powiat. W obecnym stanie prawnym IW jest przyporządkowane tylko to jedno zadanie i jak wyżej wskazano, jest to zadanie z zakresu władzy publicznej.

Zatem IW i odpowiednio PLW "wolno" wykonywać tylko czynności z zakresu ochrony zdrowia zwierząt i bezpieczeństwa żywności pochodzenia zwierzęcego i tylko w celu ochrony zdrowia publicznego - wszystkie środki finansowe, które PLW otrzymuje z budżetu centralnego - z budżetu Wojewody - jest to jego jedyne źródło utrzymania - otrzymuje i rozlicza tylko na wykonywanie czynności z zakresu ochrony zdrowia zwierząt i bezpieczeństwa żywności pochodzenia zwierzęcego w celu ochrony zdrowia publicznego. Zatem każda jego czynność czy działanie jest ukierunkowana albo bezpośrednio i wprost na wykonanie zadania publicznego - np. badania zwierząt, żywności pochodzenia zwierzęcego, przeprowadzanie kontroli - oględzin w zakładach produkcyjnych, gospodarstwach w celu sprawdzenia, czy faktyczne warunki utrzymywania zwierząt, produkcji żywności pochodzenia zwierzęcego spełniają określone wymagania weterynaryjne obowiązujące w zakresie poszczególnych rodzajów tej produkcji, czy stan zdrowia utrzymywanych zwierząt odpowiada wymogom zdrowotnym wynikającym z obowiązujących przepisów prawa weterynaryjnego, albo pośrednio służy realizacji tego zadania publicznego, np. poprzez zakup mediów, papieru do drukarek, komputerów, zapewnienia pracy zespołu administracyjno-księgowego dysponującego i rozliczającego środki finansowe, itd. mając ostatecznie na celu umożliwienie i zapewnienie prawidłowego niezakłóconego jej wykonywania przez PLW prowadzącego postępowania administracyjne w sprawach indywidualnych i wydającego orzeczenia administracyjne z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w tych sprawach, wydającego i inne dokumenty - zaświadczenia, świadectwa zdrowia w ww. zakresie, czy też przez inspektorów weterynaryjnych, zatrudnionych w PIW, wykonujących m.in. czynności kontrolne, czynności w toku postępowania administracyjnego z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w imieniu i na rzecz PLW.

Co do zasady, PLW wykonuje trzy rodzaje czynności.

1. Typowe czynności urzędowego nadzoru, tj. polegajace na bezpośredniej realizacji zadania ochrony zdrowia publicznego - PLW wykonuje wyłącznie w ramach władztwa administracyjnego - nie są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ww. przykładowe czynności w zakresie badania zwierząt, żywności pochodzenia zwierzęcego, przeprowadzanie kontroli - oględzin w zakładach produkcyjnych, gospodarstwach są wykonywane przez PLW w drodze jednostronnego, autorytatywnego, ukształtowania praw i obowiązków podmiotu administrowanego (do którego czynność jest skierowana, np. posiadacz zwierząt, utrzymujący je w gospodarstwie, podmiot prowadzący zakład produkcyjny, w obrębie którego wytwarzana jest żywność pochodzenia zwierzęcego). Oznacza to, że z tym podmiotem nie są uzgadniane jego obowiązki, czy sposób realizacji i przestrzegania jego praw wobec organu IW, lecz władczo narzuca mu się te obowiązki, a realizacja praw podmiotu opiera sie właśnie na nierównorzędności organu i strony (podmiot ma prawa, lecz zawsze są one akcesoryjne wobec zasadniczych obowiązków, organ jest "silniejszy" w tej relacji stosunku administracyjnoprawnego). Czynności władztwa charakteryzują się jeszcze tym, że w ramach tych czynności PLW kształtuje sam sytuację podmiotu niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym wynikającym z przepisów materialnego prawa weterynaryjnego, ponadto może w celu wyegzekowania obowiązków administracyjnych uruchomić środki przymusu administracyjnego (wskazane w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, np. grzywna w celu przymuszenia, wykonanie zastępcze). Czynności urzędowe PLW wykonuje na podstawie przepisów prawa weterynaryjnego - materialnych przepisów administracyjnych o charakterze bezwzględnie obowiązującym i przepisów o postępowaniu administracyjnym (formalnych przepisów procedury administracyjnej). W praktyce oznacza to, że posiadacz zwierząt musi poddać je badaniom urzędowym w kierunku zakaźnych chorób zwierząt bez względu na to, czy zgadza się z tym, czy też nie - nie może negocjować z PLW tego, czy zostaną przeprowadzone wszystkie te badania, czasu i miejsca ich wykonania w zakresie wszystkich albo niektórych tylko badań, lecz w sposób dobrowolny powinien na wezwanie udostępnić zwierzę do badania w kierunku określonej choroby zakaźnej zwierząt, np. prewencyjnie na podstawie przepisów o badaniach kontrolnych zakażeń zwierząt, czy też w ramach konkretnego zwalczania choroby zakaźnej zwierząt po jej wykryciu - na podstawie przepisów o zwalczaniu określonej choroby zakaźnej. W przeciwnym razie zostaną wobec niego uruchomione określone środki przymusu administracyjnego.

2. Druga kategoria czynności wykonywanych przez PLW to czynności umożliwiające albo służące wykonywaniu zadania ochrony zdrowia publicznego, towarzyszące wykonywaniu czynności urzędowego nadzoru i ściśle z nimi powiązane. Są to czynności dostawy/odbioru mediów (wody, gazu, energii elektrycznej), umowy kupna-sprzedaży materiałów biurowych, sprzętu komputerowego i innego wyposażenia oraz towarów niezbędnych w bieżącej działalności organu PLW i urzędu PI, umowy dostawy tubostrzykawek, odczynników, szczepionek, umowy zlecenia lub o dzieło w zakresie cyklicznego porządkowania posesji PIW i sprzątania siedziby PLW, inne czynności obsługi organu PLW i urzędu, itd. Te czynności są wykonywane w formie umów cywilnoprawnych, właśnie w rodzaju umów kupna-sprzedaży, zlecenia, o dzieło, dostawy. Są one niezbędne do obsługi organu PLW i jego urzędu - PIW, gdyż bez nich faktycznie niemożliwe byłoby wykonywanie zadania publicznego - ochrony zdrowia publicznego. Kontrahent wykonuje określone działanie, a PLW najczęściej płaci określone wynagrodzenie, czy też cenę towaru, usługi jako druga strona tej umowy.

3. Wreszcie Powiatowy Lekarz Weterynarii zawiera umowy w trybie art. 16, ust. 1-3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, zgodnie z którym, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

la) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, zadania Inspekcji wykonują lekarze weterynarii i inne osoby zatrudnione w Inspekcji oraz lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności (w trybie art. 16). Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji. Jak wynika wprost z treści art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, umowy zawierane z lekarzami weterynarii wyznaczonymi decyzją administracyjną do wykonywania ww. określonych czynności weterynaryjnych wg przepisu szczególnego art. 16 ust. 1, czy też ust. 1a, stanowią specjalną kategorię czynności wykonywanych przez PLW. Nie są to jednak czynności cywilnoprawne (chociaż pod względem zasady rządzącej ich wykonaniem, są one zbliżone konstrukcyjnie do umów zlecenia), ponieważ są zawierane pomocniczo i służebnie - w celu akcesoryjnym, tj. na potrzeby doprecyzowania i określenia sposobu wykonywania wyznaczenia, dokonującego się przed zawarciem tej umowy w drodze decyzji administracyjnej. Z tego powodu są to czynności wykonywane w ramach reżimu władztwa publicznego, a nie w drodze zasady swobody umów, znajdującej zastosowanie w przypadku klasycznych umów cywilnoprawnych.

Wszystkie trzy kategorie czynności są wykonywane w ramach reżimu władztwa publicznego, z tym, że czynności wskazane w pkt 2 są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, chociaż pod względem celu przyporządkowane są realizacji zadania ochrony zdrowia publicznego, analogicznie jak czynności wskazane w pkt 1 i 3.

Organ Powiatowy Lekarz Weterynarii oraz obsługujący ten organ urząd Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności, które wykonuje PLW, są wykonywane w ramach reżimu władztwa publicznego - żadna z nich nie polega więc na działalności producenta, handlowca, osoby wykonującej wolny zawód. Czynności PLW nie są także czynnościami usługodawcy tak w stosunku do podmiotów objętych jego nadzorem weterynaryjnym, jak i w stosunku do wyznaczonych urzędowych lekarzy weterynarii z uwagi na nierówny status organu IW jako organu nadzoru urzędowego. PLW i obsługujący go urząd PIW w bieżącej działalności wykorzystują towary lub wartości niematerialne i prawm w sposób ciągły, lecz nie w celach zarobkowych. Za wykonywanie czynności nadzoru urzędowego PLW pobiera bowiem opłaty administracyjne określone dla poszczególnych czynności wg art. 30 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej oraz w przepisach w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (pobiera je dobrowolnie lub może je ściągać przymusowo na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), lecz wszystkie pobrane opłaty odprowadza w całości jako dochody na rachunek dochodów budżetu państwa (opłaty stanowią dochód budżetowy, a żadna ich część nie stanowi zysku organu IW). Powiatowy Inspektorat Weterynarii obsługujący organ PLW także w zakresie poboru i rozliczania opłat należy do sektora finansów publicznych - jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Powiatowy Inspektorat Weterynarii jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i czy powinien uiścić należny podatek VAT od dostawy towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy w ramach tzw. obciążenia odwrotnego w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, czy też podatek ten winien zapłacić dostawca towaru - zarejestrowany podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie obciąża zapłata należnego podatku VAT od nabycia towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach obciążenia odwrotnego, gdyż inspektorat nabywający towar nie jest podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Odpowiednio Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-9M i do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z opisanej faktury VAT w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z tytułu dostawy towaru.

Wg art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 składa się z dwóch części: pierwsza część - do przecinka - wskazuje czynności, w zakresie, których organ władzy publicznej i obsługujący go urząd nie są podatnikami VAT - są to czynności związane z realizacją zadań nałożonych na te podmioty odrębnymi przepisami prawa i do realizacji, których zostały one powołane. W zakresie tych czynności występują one jako władza publiczna, która podejmuje te czynności w celu sprawowania władzy publicznej. Druga część przepisu - po przecinku do końca zdania (do kropki) wskazuje czynności, w zakresie, których organ władzy publicznej i obsługujący go urząd nie są podatnikami VAT - są to wg. literowego brzmienia przepisu, czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, w zakresie, których organ/urząd nie występują, jako władza publiczna, lecz jako podmiot gospodarczy.

Z zestawienia obu części przepisu art. 15 ust. 6 wnioskować jeszcze należy, że czynności z drugiej części przepisu to czynności inne niż czynność stanowiące realizację ustawowych zadań przypisanych organowi/urzędowi.

Podsumowując, organy władzy publicznej nie będą podmiotami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego, nawet, jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, mogą być natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.), Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego.

Inspekcja wykonuje swoje zadania w szczególności przez:

Inspekcja wykonuje zadania, o których mowa w ust. 1 i 2, na podstawie przepisów odrębnych.

Wg art. 5 ust. 1 organami Inspekcji są:

1. Główny Lekarz Weterynarii;

Zgodnie z art. 11 ust. 2 powiatowy lekarz weterynarii wykonuje swoje zadania przy pomocy powiatowego inspektoratu weterynarii, którego jest kierownikiem.

Zgodnie z art. 12. ust. 1-3, koszty działalności inspekcji i wykonywania zadań, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3, są pokrywane z budżetu państwa.

Wojewódzkie, powiatowe i graniczne inspektoraty weterynarii są państwowymi jednostkami budżetowymi.

W budżetach wojewodów wyodrębnia się środki przeznaczone na:

Wg art. 15 ust. 1 w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawach związanych z wykonywaniem zadań Inspekcji, organem pierwszej instancji jest powiatowy lekarz weterynarii chyba, że przepisy odrębne stanowią inaczej.

W świetle powyższego, Powiatowy Lekarz Weterynarii, jako organ władzy rządowej na obszarze powiatu, powołany na podstawę ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej i wykonujący ustawowe zadania przy pomocy Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, wchodzi w skład administracji publicznej i jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powiatowy Inspektorat Weterynarii, jako urząd obsługujący Powiatowego Lekarza Weterynarii w zakresie wykonywania przez ten organ Inspekcji Weterynaryjnej jej ustawowych zadań, posiada ten sam status, co organ obsługiwany przez ten inspektorat, tzn. jest organem władzy publicznej, gdyż status organu rozciąga się na urząd, przy pomocy którego Powiatowy Lekarz Weterynarii wykonuje swoje zadania, gdyż organ i jego urząd stanowią zorganizowaną, funkcjonalną jedność.

Czynność dostawy blachy na potrzeby ocieplenia Powiatowego Inspektoratu Weterynarii została wykonana w ramach realizacji ustawowych zadań Powiatowego Lekarza Weterynarii i Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. Miała ona bowiem na celu poprawę warunków pracy organu Inspekcji Weterynaryjnej oraz pracowników Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, a także warunków przyjęcia petentów. Była to typowa czynność w zakresie obsługi, zarządzania i administrowania siedzibą organu i urzędu na potrzeby utrzymania i zapewnienia sprawnego i prawidłowego funkcjonowania aparatu dla organu i urzędu administracji. Obsługa siedziby Powiatowego Lekarza Weterynarii i Powiatowego Inspektoratu Weterynarii została wykonana w ramach sprawowanego władztwa publicznego w zakresie ochrony zdrowia zwierzą oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego wg art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, ponieważ w jej zakresie Powiatowy Lekarz Weterynarii wystąpił, jako władza publiczna zachowująca dbałość o swoją siedzibę, będącą zarazem siedzibą jego urzędu.

Czynności z zakresu obsługi siedziby organu władzy publicznej i jego urzędu są bowiem zawsze czynnościami władztwa publicznego, chociaż żaden przepis o charakterze publicznoprawnym - w szczególności ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej - nie nakłada na organ/urząd obowiązku zapewnienia utrzymania ich siedziby w odpowiednim stanie technicznym organu i jego urzędu. Są to jednak czynności immanentnie związane ze sprawowaniem władzy publicznej, gdyż bez zapewnienia siedziby i to pozostającej w dobrym stanie technicznym, organizacyjnym, itp., organ i urząd nie mogą sprawować władzy publicznej i nie mogą wykonywać swoich ustawowych zadań w należyty sposób.

Wreszcie, ostatnim kryterium decydującym o uznaniu, bądź nie uznaniu organu i urzędu władzy publicznej za podatnika VAT jest to, czy zachowuje się on jak organ władzy, czy też jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Również wg. tego kryterium dostawa blachy stalowej w tej sprawie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej zakresie Powiatowy Lekarz Weterynarii i Powiatowy Inspektorat Weterynarii analogiczne jak organ nie należał do kręgu podatników VAT.

Powiatowy Inspektorat Weterynarii jest bowiem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie wykonuje czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, stały, zorganizowany dla osiągania celów zarobkowych - osiągania zysku na własny rachunek, lecz, jak to już wyżej opisano, zawiera umowy cywilnoprawne, jako aparat Inspekcji Weterynaryjnej - instytucji urzędowej kontroli i nadzoru wyłączne w celu i na potrzeby wykonywania funkcji publicznej, (realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego). Warunkom uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT w zakresie zawartych umów cywilnoprawnych jest bowiem nie tyko same zawieranie jakichś umów cywilnoprawnych i wykonywanie jakichś czynności na podstawie tych umów, ale to, czy zawieranie umów i wykonywanie na ich podstawie określonych czynności ma charakter"samodzielnej działalności gospodarczej" - w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie umowy cywilnoprawne, jakie zawiera ww. organ i urząd, służą realizacji ich zadań ustawowych, gdyż na ich podstawie są pokrywane koszty działalności Inspekcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łączne spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle powyższego nie doszło do spełnienia wszystkich trzech warunków zapłaty podatku VAT przez nabywcę towaru w ramach obciążenia odwrotnego wg art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - nie został spełniony wymóg posiadania statusu podatnika VAT przez nabywcę towaru Powiatowy Inspektorat Weterynarii (pkt b) przy spełnieniu dwóch pozostałych warunków (pkt a i c). Wobec tego, zgodnie z art. 17 ust. 2, należny podatek VAT powinien rozliczyć zleceniobiorca dokonujący dostawy blachy, a nie nabywca towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "organ władzy publicznej", należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, iż ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:

* czynności w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz

* czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (tekst jedn.: w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tekst jedn.: ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku).

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy, definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów, które są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dostawą objęty jest towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy oraz

Z powyższego wywieść należy, że w sytuacji spełnienia wszystkich ww. warunków nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów.

W przeciwnym natomiast przypadku, tj. gdy któryś z ww. warunków nie jest spełniony, to obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą dostawą spoczywa na dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami obowiązanymi do rozliczenia podatku są osoby nabywające towary mieszczące się w zakresie wskazanym w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli spełnione zostaną ww. określone warunki dotyczące statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. zawarł z podatnikiem VAT - przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą - umowę zlecenia w przedmiocie wykonania ocieplenia budynku będącego siedzibą Powiatowego Lekarza Weterynarii i Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. W zakresie wykonania tej umowy, zleceniobiorca zakupił do ocieplenia pewną ilość blachy płaskiej stalowej (towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług) i jako sprzedawca towaru dokonujący odpłatnej dostawy towarów wystawił, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fakturę VAT na rzecz kupującego - Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, obciążając Inspektorat obowiązkiem zapłaty należnego podatku od towarów i usług w ramach tzw. obciążenia odwrotnego. Wnisokodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie czynności, które wykonuje Powiatowy Lekarz Weterynarii w trakcie bieżącej działalności i działalności Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, zapewniającego obsługę administracyjno-organizacyjną tego organu, są wykonywane tylko i wyłącznie w ramach reżimu władztwa publicznego, gdyż tylko tego rodzaju czynności zostały przyporządkowane PLW.

Co do zasady, PLW wykonuje trzy rodzaje czynności.

1. Typowe czynności urzędowego nadzoru, tj. polegajace na bezpośredniej realizacji zadania ochrony zdrowia publicznego - PLW wykonuje wyłącznie w ramach władztwa administracyjnego - nie są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

2. Druga kategoria czynności wykonywanych przez PLW to czynności umożliwiające albo służące wykonywaniu zadania ochrony zdrowia publicznego, towarzyszące wykonywaniu czynności urzędowego nadzoru i ściśle z nimi powiązane. Są to czynności dostawy/odbioru mediów (wody, gazu, energii elektrycznej), umowy kupna-sprzedaży materiałów biurowych, sprzętu komputerowego i innego wyposażenia oraz towarów niezbędnych w bieżącej działalności organu PLW i urzędu PIW, umowy dostawy tubostrzykawek, odczynników, szczepionek, umowy zlecenia lub o dzieło w zakresie cyklicznego porządkowania posesji PIW i sprzątania siedziby PLW, inne czynności obsługi organu PLW i urzędu, itd. Te czynności są wykonywane w formie umów cywilnoprawnych, właśnie w rodzaju umów kupna-sprzedaży, zlecenia, o dzieło, dostawy. Są one niezbędne do obsługi organu PLW i jego urzędu - PIW, gdyż bez nich faktycznie niemożliwe byłoby wykonywanie zadania publicznego - ochrony zdrowia publicznego. Kontrahent wykonuj, określone działanie, a PLW najczęściej płaci określone wynagrodzenie, czy też cenę towaru, usługi jako druga strona tej umowy.

3. Wreszcie Powiatowy Lekarz Weterynarii zawiera umowy w trybie art. 16, ust. 1-3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

Wszystkie trzy kategorie czynności są wykonywane w ramach reżimu władztwa publicznego, z tym, że czynności wskazane w pkt 2 są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, chociaż pod względem celu przyporządkowane są realizacji zadania ochrony zdrowia publicznego, analogicznie jak czynności wskazane w pkt 1 i 3. Organ Powiatowy Lekarz Weterynarii oraz obsługujący ten organ urząd Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności, które wykonuje PLW, są wykonywane w ramach reżimu władztwa publicznego - żadna z nich nie polega więc na działalności producenta, handlowca, osoby wykonującej wolny zawód. Czynności PLW nie są także czynnościami usługodawcy tak w stosunku do podmiotów objętych jego nadzorem weterynaryjnym, jak i w stosunku do wyznaczonych urzędowych lekarzy weterynarii z uwagi na nierówny status organu IW jako organu nadzoru urzędowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.), organami Inspekcji są:

1. Główny Lekarz Weterynarii;

Inspekcją kieruje Główny Lekarz Weterynarii będący centralnym organem administracji rządowej (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1-3 omawianej ustawy:

W myśl natomiast art. 11 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, powiatowy lekarz weterynarii wykonuje swoje zadania przy pomocy powiatowego inspektoratu weterynarii, którego jest kierownikiem.

Na mocy art. 30 ust. 1 ww. ustawy, inspekcja pobiera opłaty za:

Szczegółowy sposób ustalania i wysokość opłat za wykonanie czynności, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz sposób i miejsce ich pobierania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 388).

Organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wprawdzie przepis ten stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanym przypadku taka sytuacja nie występuje. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. Opłaty pobierane za wykonywanie tych czynności stanowią daninę publiczną, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca, działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności nałożonych przpisami prawa, nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, w myśl z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednym z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, które powinny być spełnione łącznie, aby nabywca był zobowiązany do rozliczenia podatku jest posiadanie przez niego statusu podatnika. Powyższe oznacza, że mechanizmem odwrotnego obciążenia objęci będą (oczywiście po spełnieniu pozostałych warunków) podatnicy.

Odnosząc się więc do kwestii sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy na rzecz organów władzy publicznej to jeżeli podmiot ten (organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ) nie podejmuje czynności w charakterze podatnika VAT i nie podlega z tego tytułu obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, to należy uznać, że nie znajdzie tu zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to do dostawy na rzecz Wnioskodawcy towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy. Zatem obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu tej dostawy ciąży na dostawcy towaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.