IPTPP1/443-28/11-2/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania kwot marż ujemnych i ich rozliczania - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uwzględniania kwot marż ujemnych i ich rozliczania w świetle przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych dla dzieci i młodzieży. Usługi turystyki w tym zakresie rozliczane są wg procedury opodatkowania marży. Incydentalnie zdarza się (ma miejsce sytuacja), że marża ta określona zgodnie z § 2 art. 119 ustawy, przybiera wartość ujemną. W danym okresie rozliczeniowym może więc zaistnieć sytuacja, gdzie spośród kilku rozliczanych imprez dla jednej różnica między kwotą należności od klientów, a ceną nabycia przez wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jest ujemna, a dla pozostałych dodatnia (nieujemna). Najczęstszą przyczyną takiego stanu rzeczy jest zbyt mała ilość uczestników dla zapewnienia opłacalności imprezy w stosunku do ilości oferowanych miejsc.

W dotychczasowej praktyce Wnioskodawca - kierując się stanowiskiem urzędów skarbowych - nie uwzględniał marż ujemnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w procedurze marży uwzględnianie marż ujemnych i ich rozliczanie jest możliwe i dopuszczalne w świetle istniejących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez cały okres stosowania procedury marży nie uważał za prawidłowe stanowiska urzędów skarbowych. Dokonywał obliczania podstawy opodatkowania i podatku w sposób opisany powyżej, by nie narażać się na ewentualny spór z organami podatkowymi. Rozliczenie dla potrzeb publiczno-prawnych obciążeń powinno jednakże uwzględniać efekt ekonomiczny prowadzonej działalności i brać pod uwagę całość sprzedaży zrealizowanej w danym okresie. Dla poszczególnych transakcji (imprez) może być on zarówno dodatni, jak i ujemny. Wnioskodawca jako podmiot gospodarczy i spółka prawa handlowego zainteresowany jest z istoty rzeczy w osiąganiu dodatniego wyniku (dochodu). Dotychczasowa praktyka nie wynika również wprost z przepisów prawa.

Słuszność zajmowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK, WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r. I SA/Wr 738/10, WSA w Warszawie z 20 czerwca 2007 r. VIII SA/Wa 324/07 i z 9 lipca 2008 r. VIII SA/Wa 119/08.

W podsumowaniu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w procedurze marży rozliczanie marż ujemnych jest prawidłowe w świetle istniejących przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy, wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści danego turysty. Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z brzmienia przepisu art. 119 ust. 2 ustawy, nie wynika zatem bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że "marża" nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1 stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

Dla danego okresu rozliczeniowego, dla usług, do których stosuje się jedną stawkę podatku od towarów i usług (czyli odrębnie dla stawki 0% i 23%), można ustalać tzw. marżę globalną. Należy przy tym zaznaczyć, że marża globalna nie wynika z sumowania marży "dodatnich" i "ujemnych" cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych). Jeżeli wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero.

W przypadku podatku od towarów i usług absolutnie nie występuje bowiem sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną.

Również ustawodawca unijny nie odwołuje się do ujemnych podstaw opodatkowania. Podstawowe regulacje dotyczące szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki zawierają przepisy art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347, str.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 307 ww. Dyrektywy transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Zgodnie natomiast z art. 308 tej Dyrektywy w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę, z wyłączeniem VAT, w rozumieniu art. 226 pkt 8, uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 312 Dyrektywy, zwarte zostały definicje "ceny sprzedaży" oraz "ceny nabycia". Zgodnie z ww. artykułem "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79. Natomiast "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego powyżej, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Również powyższe przepisy określając "cenę sprzedaży" oraz "cenę nabycia" odnoszą się wyłącznie do kwot płaconych pomiędzy podatnikami i nie zwiększają ww. wymienionych cen o inne elementy, które byłyby płacone innemu podmiotowi niż uczestnicy transakcji kupna/sprzedaży towarów i usług.

Przepisy ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także łączna analiza przepisów art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, że w przypadku usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Z powołanych przepisów nie wynika, aby warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania było to, aby marża była dodatnia. Definicja marży również wskazuje, że w konkretnych przypadkach może być ona ujemna (przepis nie stanowi o nadwyżce pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami świadczenia). Oczywiście w większości przypadków marża jest dodatnia (stosowanie marży jest przecież ideą prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia zysku).

Reasumując, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości uwzględniania marż ujemnych przy rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tut. Organ nie neguje orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Jednak należy stwierdzić, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzone w określonym stanie faktycznym i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.