IPTPP1/443-279/14-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony z dniu 16 czerwca 2014 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku PTU oraz właścicielem nieruchomości położonej przy ul. P, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr x, o powierzchni 3,4244 ha, wpisanej do księgi wieczystej pod numerem KW... (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została zabudowana budowlą sportową (stadion), przy czym z tytułu tych czynności (wybudowanie i ulepszenie) Gmina nie odliczyła podatku od towarów i usług. Obecnie Nieruchomość jest użytkowana przez Ludowy Klub Sportowy "..."na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania zawartej z Gminą. Nieodpłatne użytkowanie przez użytkownika nieruchomości wynika z realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Dodać można, że użytkownik (LKS "Viktoria") nie poniósł nakładów związanych z ulepszeniem bądź wybudowaniem Nieruchomości, jednocześnie użytkownik nie jest czynnym podatnikiem PTU, dlatego też nawet gdyby poniósł to nie mógłby odliczyć w związku z tym podatku naliczonego. Obecnie Gmina zamierza zbyć Nieruchomość w drodze sprzedaży.

Jeśli chodzi o podstawę prawną, z której Gmina wywodzi swoje prawo własności do Nieruchomości, to jest nią Decyzja Wojewody z dnia 1 lipca 1998 r. stwierdzająca nabycie przez Gminę nieodpłatnie ww. nieruchomości z mocy prawa. Z kolei Skarb Państwa, od którego Gmina nabyła własność Nieruchomości, stał się jej właścicielem a podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej (Dz. U. z 1950 r. Nr 14, poz. 130). Jeśli chodzi o stadion znajdujący się na terenie Nieruchomości, to obiekt ten nigdy nie był wynajmowany (udostępniany w drodze czynności odpłatnej / opodatkowanej PTU), a w latach 1998 - 2007 był wykorzystywany przez Gminę jako obiekt sportowy na własny użytek i do spełniania celów sportowych oraz kulturalnych, a więc do wykonywania zadań gminy.

Stadion został wybudowany w latach 60-tych, tj.:

* Budynek socjalny: budynek składa się z dwóch części: cześć 1-sza parterowa, zmodernizowana na bazie istniejącego budynku socjalnego z lat 60-tych, część 2-ga nowa wybudowana w 2006 r. parterowa z poddaszem używkowym. Budynek niepodpiwniczony.

* Budynek gospodarczy: wzniesiony w latach 70-tych

* Boisko sportowe: rok budowy 2009

* Widownia wraz z zadaszeniem: rok budowy 2009

* Scena z podium: lata 70-te i 80-te

* Boczne boisko: rok budowy lata 70-te

* Kort tenisowy: rok budowy 2007

* Parkingi: rok budowy 2009

* Chodniki z kostki betonowej: 2006-2010

* Ścianka do gry w tenisa: rok budowy 2007

* Skate park: rok budowy 2009

* Plac zabaw dla dzieci: rok budowy 2010

* Ogrodzenie panelowe: rok budowy 2009

* Ogrodzenie żelbetowe: rok budowy 2007

* Oświetlenie terenu: rok budowy 2010

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody w sposób bezpłatny (zatem nie w wyniku czynności opodatkowanej). Ponadto Skarb Państwa, od którego Gmina nabyła własność Nieruchomości, stał się jej właścicielem na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej, stadion znajdujący się na terenie Nieruchomości nigdy nie był wynajmowany, a w latach 1998 - 2007 stadion ten był wykorzystywany przez Gminę Skalbmierz jako obiekt sportowy na własny użytek i do spełniania celów sportowych oraz kulturalnych, tzn. był nieodpłatnie przekazany do używania Ludowemu Klubowi Sportowemu "...". Podatnik nie wie czy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, analizując jednak stanowiska organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu złożonego Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy uznać, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca dokonał ulepszeń przez okres eksploatacji stadionu. Główna inwestycja w nieruchomość, budynek miała miejsce w latach 2006-2007. Przekroczenie 30% wartości początkowej nastąpiło w latach 2006-2007, zaś oddanie do użytkowania w 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku zbycia Nieruchomości przez Gminę w drodze sprzedaży transakcja taka będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Nieruchomości w drodze sprzedaży transakcja taka będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - określana dalej jako PTU).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy PTU stwierdza, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wprawdzie art. 2 (i dalsze) ustawy PTU w jej obecnym brzmieniu nie definiują pojęcia nieruchomości (choć Ustawodawca w ustawie PTU pojęciem nieruchomości się posługuje), to jednak ugruntowana praktyka stosowania przepisów tej ustawy nie pozostawia wątpliwości, że nieruchomość jest towarem w rozumieniu ustawy PTU. Należy jeszcze przywołać art. 7 ust. 1 ustawy PTU, z którego wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy PTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc między innymi sprzedaż.

Podsumowując, z przywołanych przepisów ustawy PTU wynika, że nieruchomości są towarem w rozumieniu tej ustawy, a ich dostawa będzie stanowiła czynność objętą unormowaniami ustawy PTU i opodatkowaną PTU. Dla przedmiotowej sprawy oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości przez Gminę będzie w zasadzie stanowiła czynność opodatkowaną PTU.

Zarazem Ustawodawca w Dziale VIII Rozdziale 2 ustawy PTU ustanawia zwolnienia podatkowe. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy zasadnym jest w pierwszej kolejności przywołać i przeanalizować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy PTU.

Mianowicie zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku cyt.: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Tytułem wyjaśnienia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy PTU przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy cyt: "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: lit. a wybudowaniu lub lit. b ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej."

Z przywołanej regulacji wynika generalna zasada, w myśl której zwolnieniu z PTU podlega dostawa każdego budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia czy Wnioskodawcy (tekst jedn.: Gminie) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu zbywanego obiektu. Znaczenia nie ma również jego charakter, przeznaczenie albo sposób wykorzystywania budynku (Nieruchomości). Zwolnieniu z PTU podlegają zarówno budynki mieszkalne, jak i użytkowe oraz pozostałe znajdujące się na gruncie budowle, takie jak parkingi czy drogi. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy dany obiekt będzie korzystał ze zwolnienia od PTU uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy PTU, ma stwierdzenie czy od zasiedlenia budynku, budowli lub ich części upłynął okres 2 lat. Mając na względzie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części zostało wprost zdefiniowane na poziomie ustawy PTU (patrz wyżej), przeto nie można posługiwać się tym pojęciem w innym znaczeniu niż określa to ustawa PTU.

Tym samym, mając na względzie przywołane przepisy prawa, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest spełnienie wyszczególnionych poniżej przesłanek:

1. Wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie. W tym ostatnim przypadku koniecznym jest, aby wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

2. Oddanie do używania budynku, budowli lub ich części (po uprzednim wybudowaniu lub ulepszeniu);

3. Oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi;

4. Oddanie do używania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zasadnym wydaje się stwierdzenie, że pierwsze trzy spośród wyszczególnionych przesłanek zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Natomiast czwarta przesłanka już nie, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Gmina stała się właścicielem Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody w sposób bezpłatny, a zatem nie w wyniku czynności opodatkowanej. Ponadto Skarb Państwa, od którego Gmina nabyła własność Nieruchomości, również stał się jej właścicielem w sposób bezpłatny (z mocy ustawy), zaś stadion wybudowany na nieruchomości był wykorzystywany w wykonaniu czynności nierodzących obowiązku podatkowego w PTU. Zatem w świetle ustawy PTU pierwsze zasiedlenia Nieruchomości nie miało nigdy miejsca. Jak wskazano powyżej, nabycie lub oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi musiałoby nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych PTU, a wobec nie spełnienia tego wymogu ustawowego nie występują przesłanki do zastosowania zwolnienia transakcji sprzedaży Nieruchomości z PTU na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy PTU.

Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, czy jednak nie miałoby miejsca pierwsze zasiedlenie w związku z wybudowaniem stadionu. Mianowicie zgodnie z przytoczoną wyżej definicją oddanie Nieruchomości do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia, w wykonaniu czynności opodatkowanych, powinno być dokonane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (patrz wyżej). Tak więc mimo generalnej zasady, że pierwsze zasiedlenie jest tylko jedno, może mieć miejsce kilka pierwszych zasiedleń np. każdorazowo po dokonaniu kolejnego ulepszenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt b ustawy o VAT. Niemniej po wybudowaniu nieruchomości może mieć miejsce tylko jedno pierwsze zasiedlenie. Jeśli więc po wybudowaniu nieruchomości nie nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów podatkowych, to nawet jeżeli by przyjąć, że dokonane zostaną ulepszenia tej nieruchomości, to dostawa tej nieruchomości, w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie w drodze sprzedaży, nadal będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie będzie.

Jednak znowuż pojawia się wątpliwość związana z oddaniem Nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie LKS "...". Czynność miała wprawdzie charakter nieodpłatny, jednak ta okoliczność sama w sobie nie przesądza, że była to również czynność nieopodatkowana. Zbadanie tej okoliczności wymaga przeanalizowania art. 8 ust. 2 ustawy PTU. W myśl tego przepisu za odpłatne świadczenie usług, a więc czynności opodatkowane, uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub Ich części składowych. Przepis ten obejmuje również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Podsumowując tę część wywodu - art. 8 ust. 2 ustawy PTU wyróżnia dwa rodzaje nieodpłatnych czynności uważanych za odpłatne świadczenie usług. Pierwszy rodzaj to użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Czynności takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia użytych towarów lub ich części składowych. Przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w opisanym stanie faktycznym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Do drugiego rodzaju zalicza się inne, to jest inne niż użycie towarów, o którym mowa powyżej, nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nieodpłatne użyczenie towarów, czy też tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, oddanie do nieodpłatnego użytkowania Nieruchomości za takie świadczenie można by uznać. Jest to istotne, bowiem zakładając, że tak jest, to opodatkowaniu podatkiem PTU może podlegać również użyczenie towarów, w stosunku do których prawo do odliczenia nie przysługiwało. Niemniej jednak aby czynność była opodatkowana podatkiem PTU, to musi być powiązana z działalnością gospodarczą podatnika. Powstaje wówczas pytanie, czy nieodpłatne udostępnienie składników majątkowych, od których Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia PTU w celu wykonywania zadań własnych Gminy (sport, kultura itp. do takich zadań należą) będzie realizowane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy nie, a na poparcie takiego stanowiska można przytoczyć szereg interpretacji organów podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK), że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Ten sam organ, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2013 r., (sygn. IPTPP4/443-178/13-6/OS) cyt: (...) z tytułu nieodpłatnego udostępniania Sali gimnastycznej na cele gminne Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego." Analogiczne stanowisko zajęły również inne organy podatkowe, jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r., (sygn. ILPP2/443-879/13-4/AD) oraz w interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP1/443-973/13-6/AW).

Mając powyższe na względzie zasadnym jest stwierdzić, że umowa użyczenia przez Gminę własnego majątku w celu realizacji własnych (gminnych) zadań statutowych, od którego nie odliczyła PTU nie mieści się w kategorii czynności opodatkowanych, która to przesłanka z kolei jest niezbędna, aby takie oddanie do użytkowania Nieruchomości można było traktować jako pierwsze zasiedlenie, co z kolei stwarzałoby potencjalną możliwość późniejszego zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości. W rezultacie Gmina nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży Nieruchomości określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wprawdzie z dotychczasowego wywodu wynika, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienia z PTU na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy PTU, jednak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwolniona jest dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, to jest wynikającego z pkt 10a, jest zgodnie z wolą ustawodawcy aby w stosunku do tych obiektów (to znaczy tych, do których ma być zastosowane zwolnienie od PTU) nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz by dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli jednak podatnik poniósł takie wydatki, to nadal będzie mógł skorzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że jak stanowi art. 43 ust. 7a ustawy PTU ulepszony obiekt był wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Pojęcie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy PTU rozumieć można co najmniej w dwojaki sposób.

Po pierwsze pojęcie to obejmować może stany faktyczne, w których w ogóle nie pojawił się podatek naliczony, który mógłby zostać odliczony przez nabywcę nieruchomości. Sytuacja taka miała miejsce najczęściej w przypadku, gdy budowla będąca przedmiotem dostawy została nabyta od podmiotu niemającego statusu podatnika podatku od towarów i usług albo nabycia obiektów w wyniku transakcji wyłączonych z opodatkowania PTU lub nabycia obiektów, które to nabycie podlegało zwolnieniu z PTU, w tym również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy PTU. Zdaniem Wnioskodawcy przyjąć można, że właśnie takie okoliczności zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Drugie rozumienie tego pojęcia może być takie, że dana transakcja (czynność) jest opodatkowana PTU i wystąpił podatek należny, ale przepisy ustawy PTU uniemożliwiają nabywcy dokonanie jego odliczenia. Ze wskazaną powyżej sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, w którym podatnik nabył obiekt w celu wykonywania czynności zwolnionych z PTU nie dających mu prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zachodzi jeden z przypadków wyłączających prawo do odliczenia wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy PTU. Jednak taka sytuacja nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca.

Wracając do pierwszego ze wskazanych przez Wnioskodawcę sposobów art. 43 ust. 1 pkt 10a, to również zdaniem organów podatkowych wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a warunek nieprzysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on zarówno przypadków, w których w wyniku transakcji podatek wystąpił, lecz nie został odliczony przez nabywcę, jak również gdy PTU przy danej transakcji w ogóle nie wystąpił. Jako reprezentatywny dla tej linii interpretacyjnej można uznać pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-563/12-4/AS). Z racji znaczenia dla sprawy Wnioskodawca pragnie przytoczyć istotne fragmenty tej interpretacji. Mianowicie cyt.: "Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami w roku 1990, a więc przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa w ocenie tut organu wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a odnośnie braku prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu. Takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług. (...)."

Analogiczne stanowisko w przedmiocie możliwości zwolnienia od PTU zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-811/13/AW). W przywołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że nabycie budynku w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia od PTU wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy PTU. Organ stwierdził wprawdzie, że zwolnienie podatkowe w tamtej sprawie nie przysługiwało, lecz z innych przyczyn.

Podsumowując, mając na względzie stan faktyczny sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie Nieruchomości przez Gminę w drodze sprzedaży będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia podatkowego wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynku, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, jako obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego,

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, która została zabudowana budowlą sportową (stadion), przy czym z tytułu wybudowania i ulepszenia tej nieruchomości Gmina nie odliczyła podatku od towarów i usług. Obecnie Nieruchomość jest użytkowana przez LKS na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania zawartej z Gminą. Nieodpłatne użytkowanie przez użytkownika nieruchomości wynika z realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Stadion nigdy nie był wynajmowany (udostępniany w drodze czynności odpłatnej / opodatkowanej PTU), a w latach 1998 - 2007 był wykorzystywany przez Gminę jako obiekt sportowy na własny użytek i do spełniania celów sportowych oraz kulturalnych, a więc do wykonywania zadań gminy.

Stadion został wybudowany w latach 60-tych, tj.:

* Budynek socjalny: budynek składa się z dwóch części: cześć 1-sza parterowa, zmodernizowana na bazie istniejącego budynku socjalnego z lat 60-tych, część 2-ga nowa wybudowana w 2006 r. parterowa z poddaszem używkowym. Budynek niepodpiwniczony.

* Budynek gospodarczy: wzniesiony w latach 70-tych

* Boisko sportowe: rok budowy 2009

* Widownia wraz z zadaszeniem: rok budowy 2009

* Scena z podium: lata 70-te i 80-te

* Boczne boisko: rok budowy lata 70-te

* Kort tenisowy: rok budowy 2007

* Parkingi: rok budowy 2009

* Chodniki z kostki betonowej: 2006-2010

* Ścianka do gry w tenisa: rok budowy 2007

* Skate park: rok budowy 2009

* Plac zabaw dla dzieci: rok budowy 2010

* Ogrodzenie panelowe: rok budowy 2009

* Ogrodzenie żelbetowe: rok budowy 2007

* Oświetlenie terenu: rok budowy 2010

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody w sposób bezpłatny (zatem nie w wyniku czynności opodatkowanej). Ponadto Skarb Państwa, od którego Gmina nabyła własność Nieruchomości, stał się jej właścicielem na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej. Należy uznać, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca dokonał ulepszeń przez okres eksploatacji stadionu. Główna inwestycja w nieruchomość, budynek miała miejsce w latach 2006-2007. Przekroczenie 30% wartości początkowej nastąpiło w latach 2006-2007, zaś oddanie do użytkowania w 2007 r.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w skład Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy wchodzą budynki, budowle oraz urządzenia budowlane, takie jak chodniki, ogrodzenie panelowe, ogrodzenie żelbetowe, oświetlenie terenu.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli wchodzących w skład ww. Nieruchomości, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem ich dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do przedmiotowych budynków i budowli z tytułu ich wybudowania Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Również z tytułu ulepszeń ww. obiektów, nawet przekraczających 30%, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem dostawa ww. budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się z kolei do znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości ogrodzenia, oświetlenia, chodnika stwierdzić należy, że zaliczają się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniem technicznym związanym z obiektami budowlanymi, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z tym, iż przedmiotem dostawy Nieruchomości będą budynki i budowle, które będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to również urządzenia budowalne, związane z przedmiotowymi budynkami i budowlami będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa budynków i budowli, o których mowa wyżej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że dostawa całej przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia podatkowego wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a", należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.