IPTPP1/443-272/12-6/13/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 370/12, prawomocnego od dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 25 stycznia 2013 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego kompleksu sportowo-rekreacyjnego,

* prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT

* prawa do dokonania korekty w oparciu o art. 90a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktualnie Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Realizowane w ramach projektu zadanie mieściło się w zadaniach własnych Gminy wynikających z przepisu art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W Studium Wykonalności z sierpnia 2008 r. stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie inwestycji podano, iż wybudowany obiekt funkcjonować będzie jako jednostka organizacyjna Gminy, której docelową nazwę, siedzibę, zakres działania, wyposażenie w majątek trwały itp. określać będzie statut uchwalony dla tej jednostki przez Radę Miejską.

Założono też, że ta jednostka organizacyjna będzie uzyskiwać przychody z odpłatnego udostępniania wybudowanej infrastruktury użytkownikom (bilety wstępu). Ponadto przewidywano, iż Gmina odda część wybudowanego kompleksu (mała gastronomia i sklepik sportowy) w dzierżawę na rzecz przedsiębiorców z Gminy.

Budowa kompleksu była realizowana w latach 2008-2011. Wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją kompleksu były wystawiane na rzecz Gminy. Protokolarny odbiór odbył się 30 października 2010 r. Z tym dniem kompleks został też przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Centrum Sportu i Rekreacji (dalej CSiR) działającemu w formie zakładu budżetowego Gminy. Tym niemniej kompleks stanowi przez cały czas własność Gminy i zaliczony jest do środków trwałych Gminy (nieruchomość). Przy czym jest to środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Gmina była czynnym podatnikiem VAT. Jednakże Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją. Gmina bowiem uznała, że nie przysługuje jej takie prawo, skoro wybudowany kompleks został przekazany w nieodpłatny zarząd CSiR, który też będąc odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonywał na bazie tego kompleksu odpłatne usługi i samodzielnie rozliczał się z podatku VAT. Gmina dotychczas nie wykorzystywała wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego do wykonywania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

Z uwagi na niezadowalającą efektywność działania CSiR, Gmina zamierza w lipcu 2012 r. dokonać jego likwidacji i utworzyć spółkę komunalną (spółkę z o.o.), której zostanie oddany do użytkowania wybudowany kompleks na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), pobierając z tego tytułu czynsz najmu (dzierżawy).

W związku z powyższym od lipca 2012 r. Gmina jako podatnik VAT będzie wykorzystywać wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy do wykonywania czynności opodatkowanych (czynsz najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%).

Tak więc nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej w całości do wykorzystywania przez Gminą do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Gminie przysługuje prawo do dokonania ww. korekty w oparciu o przepis art. 90a podatku od towarów i usług, co wymaga uprzedniego wyjaśnienia czy nieruchomość stanowiącą kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 90a podatku od towarów i usług jest nowym uregulowaniem i brak jest w chwili obecnej zarówno stanowiska organów skarbowych jak i orzecznictwa co do jego wykładni. W szczególności nie jest jasne, czy prawo do korekty podatku naliczonego przysługuje również organom władzy publicznej w przypadku, gdy nieruchomość była wykorzystywana na cele publiczne, a następnie w okresie 120 miesięcy została przeznaczona na cele działalności gospodarczej tego organu.

W uzasadnieniu zmiany projektu ustawy, podkreślany jest fakt, że przepis dotyczy w szczególności przypadków, gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele prywatne podatnika i jego pracowników. Ponadto, czy w rozpatrywanym przypadku można przyjąć, że nieruchomość z kompleksem sportowo - rekreacyjnym stanowi "część majątku przedsiębiorstwa" Gminy, który to wymóg stawia przepis art. 90a podatku od towarów i usług, gdy tymczasem jednostki samorządu terytorialnego nie są przedsiębiorcami.

Z powołanego w punkcie G stanu faktycznego wynika, że nieruchomość z kompleksem sportowo - rekreacyjnym stanowi własność Gminy i jest ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy, mimo iż aktualnie znajduje się w zarządzie zakładu budżetowego Gminy. Zdaniem Gminy w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a podatku od towarów i usług, Gmina dokonując po tym zmiany sposobu wykorzystania wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego poprzez przeznaczenie go do prowadzenia działalności gospodarczej będzie uprawniona do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kompleksu w oparciu o ww. przepis. Korekty tej będzie mogła dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90a ust. 1 zdanie 2).

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 90a podatku od towarów i usług dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, jako lex specialis, powinien mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a dające podatnikowi prawo do korekty.

Wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiąca własność Gminy i ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy, uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem ww. kompleksu z uwagi na fakt, iż nie był on wykorzystywany do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz został oddany w nieodpłatny zarząd na rzecz zakładu budżetowego Gminy (czyli był wykorzystywany na cele publiczne).

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 90a ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

W dniu 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-272/12-3/MS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPTPP1/443W-25/12-4/EOG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 5 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 370/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Opolu wskazał, iż w wydanej interpretacji Organ udzielił odpowiedzi tylko na część pytania zadanego przez Wnioskodawcę. W zadanym pytaniu wyraźnie bowiem wyodrębniono dwa zagadnienia wymagające zajęcia stanowiska przez organ, a mianowicie czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, co według Gminy wymagało także wyjaśnienia, czy nieruchomość stanowiąca kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 90a wskazanej ustawy.

Zdaniem Sądu, nieuprawnione było uchylenie się przez organ od zdefiniowania pojęcia "nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa podatnika", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w art. 90a ust. 1 ustawy i przyjęcie przez organ w oparciu o przepisy rozdziału 1 a Działu II Ordynacji podatkowej, że takie twierdzenie wyprowadził wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, zatem organ jest uprawniony do przyjęcia tego elementu jako stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ winien uwzględnić przedstawione wyżej wskazania i dokonać kompleksowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy - adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W dniu 25 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 370/12.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 370/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizował inwestycję pn. "...". Budowa kompleksu była realizowana w latach 2008-2011. Protokolarny odbiór odbył się 30 października 2010 r. Z tym dniem kompleks został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Centrum Sportu i Rekreacji.

Kompleks jest środkiem trwałym o wartości powyżej 15.000 zł i stanowi własność Gminy. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji były wystawiane na rzecz Gminy. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją. Dotychczas Gmina nie wykorzystała wybudowanego kompleksu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zamierzał w lipcu 2012 r. dokonać likwidacji CSiR i utworzyć spółkę komunalną, której zostanie oddany do użytkowania wybudowany kompleks na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. A zatem Wnioskodawca będzie wykorzystywać wybudowany kompleks do wykonywania czynności opodatkowanych. Nastąpi zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości poprzez przeznaczenie jej w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą: ustalenia czy przedmiotowa nieruchomość stanowiąca kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu przepisu art. 90a ustawy oraz kwestii prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o ten przepis.

Artykuł 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Artykuł 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Przepis art. 90a ustawy wprowadza instytucję korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Znajduje on zastosowanie w następujących okolicznościach:

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (kompleks rekreacyjno-sportowy) przed oddaniem w dzierżawę stanowiła "część przedsiębiorstwa podatnika".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Zgodnie z definicja zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorcą, jest to więc podmiot gospodarczy, który został dopuszczony przez przepisy prawa obowiązujące w danym kraju do prowadzenia działalności gospodarczej

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Na podstawie powyższego, organ władzy publicznej (w tym jednostka samorządu terytorialnego taka jak gmina) w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika VAT. Tak, więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy i nie wykonują działalności gospodarczej.

Jednakże, w określonych okolicznościach organy władzy publicznej (w tym jednostki samorządu terytorialnego) mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie polskiej ustawy będzie do tego dochodziło, jeśli organy podejmą prowadzenie działalności gospodarczej, tj. podejmą czynności niewchodzące w skład zarezerwowanych wyłącznie dla nich działań z zakresu władztwa publicznego. Podmioty publiczne będą również podatnikami, nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i będzie miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii statusu gmin jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wypowiadał się również TSUE. W orzeczeniach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98 wskazano, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami, mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych, właściwych dla podmiotów prywatnych.

W sytuacji więc, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności te wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego składniki majątku wykorzystywane przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług stanowią majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (stanowią majątek przedsiębiorstwa).

Wobec powyższego dla ustalenia czy w niniejszej sprawie nieruchomość stanowiła majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej należy ustalić, z jakim zamiarem wykorzystania nieruchomości na etapie jej realizacji mamy do czynienia, tj. czy nieruchomość została zrealizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynność ze sfery cywilnoprawnej czy też w związku z realizacją zadań publicznoprawnych.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż intencją wnioskodawcy było wykorzystanie nieruchomości do zadań publicznoprawnych, tj. pozostających poza regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień oddania do użytkowania kompleksu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie majątku będącego przedmiotem pytania, wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie w trwały zarząd nieruchomości odbyło się w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

Wobec powyższego przekazanie po oddaniu do użytkowania wybudowanego kompleksu sportowo-rekreacyjnego w nieodpłatny trwały zarząd Centrum Sportu i Rekreacji, tj. zakładowi budżetowemu gminy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nieodpłatne przekazanie w trwały zarząd odbyło się w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

Zatem, skoro Gmina w trakcie realizacji inwestycji podjęła decyzję o przekazaniu nieruchomości w nieodpłatny trwały zarząd, to tym samym wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca realizował przedmiotową inwestycje w celu realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Zamiar ten został potwierdzony faktycznym wykorzystaniem nieruchomości do sfery poza działalnością gospodarczą.

Tym samym należy wskazać, iż jeśli zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie stanowiła ona majątku przedsiębiorstwa Gminy.

Z kolei, przekazanie nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa), jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, że umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej najemcę/dzierżawcę.

W konsekwencji najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Wobec powyższego od momentu przekazania nieruchomości do użytkowania Spółce komunalnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzonej - przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług - działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza iż nieruchomość ta będzie stanowić od tego momentu majątek przedsiębiorstwa Gminy.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie kompleks sportowo-rekreacyjny po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług a więc nie stanowił majątku gminy wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że nieruchomość, do czasu oddania jej w dzierżawę, nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy, to brak podstaw aby twierdzić, że stanowiła część majątku (przedsiębiorstwa) wykorzystywanego w tejże działalności.

Dopiero przekazanie nieruchomości w dzierżawę spowodowało, że od tego momentu stanowi ona aktywa Gminy służące prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. działalności wykonywanej przez Gminę jako podatnika VAT.

Jak już wyżej wskazano przepis art. 90a ust. 1 ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy - po oddaniu do użytkowania - w 120 - miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, w oparciu o przepis art. 90a ustawy, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się stopień wykorzystania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością, bądź w odniesieniu do celów innych w tym prywatnych.

Zatem dla zastosowania art. 90a ust. 1 ustawy, po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania podatnik powinien określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie natomiast po oddaniu do użytkowania nieruchomość była wykorzystywana przez Gminę do czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie tych czynności Gmina, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy podlegała wyłączeniu z grona podatników podatku VAT.

W związku z oddaniem nieruchomości w dzierżawę, nie mamy do czynienia ze zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do celów działalności gospodarczej, lecz ze zmianą przeznaczenia tej nieruchomości, tj. z uprzednio niewykorzystywanej na wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy przepis art. 90a nie będzie miał zastosowania.

Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Wnioskodawcy, przepis art. 90a podatku od towarów i usług nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 91 ust. 7 podatku od towarów i usług, ponieważ ww. przepisy nie są konkurencyjne lecz mają zastosowanie do różnych stanów faktycznych i prawnych związanych z obiektami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 26 czerwca 2012 r. Nr IPTPP1/443- 272/12-3/MS (uchylonej przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. Sygn. akt I SA/Op 370/12.)

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek w części dotyczącej prawa do korekty rozliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego oraz prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-272/12-4/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.