IPTPP1/443-272/12-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

* prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego kompleksu sportowo-rekreacyjnego,

* prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT

* prawa do dokonania korekty w oparciu o art. 90a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktualnie Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Realizowane w ramach projektu zadanie mieściło się w zadaniach własnych Gminy wynikających z przepisu art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W Studium Wykonalności z sierpnia 2008 r. stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie inwestycji podano, iż wybudowany obiekt funkcjonować będzie jako jednostka organizacyjna Gminy, której docelową nazwę, siedzibę, zakres działania, wyposażenie w majątek trwały itp. określać będzie statut uchwalony dla tej jednostki przez Radę Miejską.

Założono też, że ta jednostka organizacyjna będzie uzyskiwać przychody z odpłatnego udostępniania wybudowanej infrastruktury użytkownikom (bilety wstępu). Ponadto przewidywano, iż Gmina odda część wybudowanego kompleksu (mała gastronomia i sklepik sportowy) w dzierżawę na rzecz przedsiębiorców z Gminy.

Budowa kompleksu była realizowana w latach 2008-2011. Wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją kompleksu były wystawiane na rzecz Gminy. Protokolarny odbiór odbył się 30 października 2010 r. Z tym dniem kompleks został też przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Centrum Sportu i Rekreacji (dalej CSiR) działającemu w formie zakładu budżetowego Gminy. Tym niemniej kompleks stanowi przez cały czas własność Gminy i zaliczony jest do środków trwałych Gminy (nieruchomość). Przy czym jest to środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Gmina była czynnym podatnikiem VAT. Jednakże Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją. Gmina bowiem uznała, że nie przysługuje jej takie prawo, skoro wybudowany kompleks został przekazany w nieodpłatny zarząd CSiR, który też będąc odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonywał na bazie tego kompleksu odpłatne usługi i samodzielnie rozliczał się z podatku VAT. Gmina dotychczas nie wykorzystywała wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego do wykonywania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

Z uwagi na niezadowalającą efektywność działania CSiR, Gmina zamierza w lipcu 2012 r. dokonać jego likwidacji i utworzyć spółkę komunalną (spółkę z o.o.), której zostanie oddany do użytkowania wybudowany kompleks na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), pobierając z tego tytułu czynsz najmu (dzierżawy).

W związku z powyższym od lipca 2012 r. Gmina jako podatnik VAT będzie wykorzystywać wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy do wykonywania czynności opodatkowanych (czynsz najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%).

Tak więc nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej w całości do wykorzystywania przez Gminą do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Gminie przysługuje prawo do dokonania ww. korekty w oparciu o przepis art. 90a podatku od towarów i usług, co wymaga uprzedniego wyjaśnienia czy nieruchomość stanowiącą kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 90a podatku od towarów i usług jest nowym uregulowaniem i brak jest w chwili obecnej zarówno stanowiska organów skarbowych jak i orzecznictwa co do jego wykładni. W szczególności nie jest jasne, czy prawo do korekty podatku naliczonego przysługuje również organom władzy publicznej w przypadku, gdy nieruchomość była wykorzystywana na cele publiczne, a następnie w okresie 120 miesięcy została przeznaczona na cele działalności gospodarczej tego organu.

W uzasadnieniu zmiany projektu ustawy, podkreślany jest fakt, że przepis dotyczy w szczególności przypadków, gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele prywatne podatnika i jego pracowników. Ponadto, czy w rozpatrywanym przypadku można przyjąć, że nieruchomość z kompleksem sportowo - rekreacyjnym stanowi "część majątku przedsiębiorstwa" Gminy, który to wymóg stawia przepis art. 90a podatku od towarów i usług, gdy tymczasem jednostki samorządu terytorialnego nie są przedsiębiorcami.

Z powołanego w punkcie G stanu faktycznego wynika, że nieruchomość z kompleksem sportowo - rekreacyjnym stanowi własność Gminy i jest ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy, mimo iż aktualnie znajduje się w zarządzie zakładu budżetowego Gminy. Zdaniem Gminy w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a podatku od towarów i usług, Gmina dokonując po tym zmiany sposobu wykorzystania wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego poprzez przeznaczenie go do prowadzenia działalności gospodarczej będzie uprawniona do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kompleksu w oparciu o ww. przepis. Korekty tej będzie mogła dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90a ust. 1 zdanie 2).

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 90a podatku od towarów i usług dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, jako lex specialis, powinien mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a dające podatnikowi prawo do korekty.

Wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiąca własność Gminy i ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy, uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem ww. kompleksu z uwagi na fakt, iż nie był on wykorzystywany do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz został oddany w nieodpłatny zarząd na rzecz zakładu budżetowego Gminy (czyli był wykorzystywany na cele publiczne).

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 90a ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. art. 90a ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość uprzednio była używana w działalności gospodarczej a następnie zmienił się stopień jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Artykuł 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Ww. przepis jest jednak odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych - nie dotyczy korekty podatku w ramach odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycję pn. "...". Budowa kompleksu była realizowana w latach 2008-2011. Protokolarny odbiór odbył się 30 października 2010 r. Z tym dniem kompleks został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Centrum Sportu i Rekreacji.

Kompleks jest środkiem trwałym o wartości powyżej 15.000 zł i stanowi własność Gminy. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji były wystawiane na rzecz Gminy. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją. Dotychczas Gmina nie wykorzystała wybudowanego kompleksu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zamierza w lipcu 2012 r. dokonać jego likwidacji i utworzyć spółkę komunalną, której zostanie oddany do użytkowania wybudowany kompleks na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. A zatem Wnioskodawca będzie wykorzystywać wybudowany kompleks do wykonywania czynności opodatkowanych. Nastąpi zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości poprzez przeznaczenie jej w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy, dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca.

Mając na uwadze przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, tut. Organ nie jest właściwy do ustalenia, czy nieruchomość, której dotyczy wniosek, stanowi cześć przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wobec powyższego, twierdzenie Pełnomocnika, iż "Wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiąca własność Gminy i ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy, uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ww. przepisu art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług" przyjęto jako element zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie dokonano oceny tej okoliczności. Przy czym należy zauważyć, iż twierdzeniu Pełnomocnika, iż ww. kompleks nie był wykorzystywany do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, zaprzeczają pozostałe okoliczności wynikające z wniosku.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek w części dotyczącej prawa do korekty rozliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego oraz prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-272/12-4/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.