IPTPP1/443-245/14-4/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* stawki podatku VAT dla wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego

- jest nieprawidłowe

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet A);

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet B);

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet C);

* karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet D);

* wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego.

W dniu 18 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono w zakresie prawa reprezentacji, doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "..." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka). Działalność ta polega na prowadzeniu klubu sportowego. Jest to centrum sportowe, które zapewnia głównie osobom fizycznym, ale także zorganizowanym grupom, różnego rodzaju usługi związane z uprawianiem sportu. Składa się z następujących stref: "fitness", strefa "cardio i wzmacnianie", strefa "sporty drużynowe", strefa "squash i badminton", strefa "fight club", strefa "centrum przygotowania motorycznego", strefa "wellness", strefa "kids" oraz strefa "vera cafe".

Usługi oferowane przez klub obejmują:

* wynajem sali do ćwiczeń fitness oraz korzystanie ze zorganizowanych zajęć grupowych fitness na sali przeznaczonej do takich zajęć, udostępniając niezbędny sprzęt (m.in. maty do ćwiczeń, platformy zwane stepami, platformy zwane bosu, obciążenia) i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, zatrudnionego przez Spółkę - w ramach strefy "fitness",

* korzystanie z siłowni wraz z możliwością treningu personalnego - w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z urządzeń takich jak: bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z solarium, sauny, usług masażu, porad dietetyka oraz korzystania ze specjalistycznego urządzenia - analizatora składu ciała INBODY230 -w ramach strefy "wellness",

* wynajem sali zawierającej maty do sportów walki oraz organizacja zajęć grupowych, związanych z treningiem sportów walki, pod okiem wykwalifikowanego trenera (m.in. MMA- mieszane sztuki walki, zapasy, brazylijskie ju-jitsu, capoeira) - w ramach strefy "fight club",

* wynajem sali, na której znajduje się ring bokserski oraz prowadzenie treningu bokserskiego na ringu bokserskim, pod okiem wykwalifikowanego trenera - organizowane są: sparingi, zajęcia w grupach, treningi zorganizowane, treningi indywidualne w zakresie boksu oraz muay thai - boksu tajskiego - w ramach strefy "fight club",

* wynajem kortów do tenisa ziemnego, squasha, ricochetu, badmintona oraz udostępnianie stołów do tenisa stołowego w ramach strefy "squash i badminton",

* wynajem zadaszonego boiska ze sztuczną trawą, a także zadaszonego boiska z twardą nawierzchnią oraz hali wielofunkcyjnej, przeznaczonej do gry w koszykówkę, siatkówkę, piłkę ręczną oraz piłkę halową - w ramach strefy "sporty drużynowe",

* korzystanie z treningów personalnych - są to treningi, prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora, który instruuje tylko jedną osobę w prawidłowym wykonywaniu ćwiczeń na specjalnej maszynie, zwanej "DAP" (pozwala ona na wykonywanie treningu oporowego, angażując wiele mięśni, podczas jednego ćwiczenia i umożliwianie efektywnego treningu, ukierunkowanego na spalanie tłuszczu),

* "centrum przygotowania motorycznego".

W przypadku wynajmu możliwość korzystania z wynajętych obiektów sportowych istnieje po podpisaniu umowy przez klienta ze Spółką. Decyzja, dotycząca okresu trwania umowy należy do klienta. Ponadto, istnieje również możliwość korzystania z wyżej wymienionych obiektów bez umowy w wyniku uiszczenia opłaty za każdą godzinę wynajmu obiektu.

W przypadku treningów w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" oraz "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" wstęp do klubu możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, karnetu miesięcznego na określoną ilość wejść lub karnetu miesięcznego na nieokreśloną ilość wejść. W przypadku strefy "wellness" wstęp możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, bądź karnetu miesięcznego na ograniczoną ilość wejść.

Wnioskodawczyni sprzedaje karnety "open" - pozwalają one na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego. W przypadku korzystania z urządzeń siłowni oraz znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie" klienci mogą skorzystać z porad instruktora, który udziela porad w zakresie prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniach. Instruktor taki jest dostępny dla wszystkich osób obecnych w pomieszczeniu strefy "cardio i wzmacnianie" jednocześnie. Nie jest zatem dostępny na wyłączność. Jednak w ramach odrębnej usługi klient może wykupić trening personalny.

Można również wykupić usługę jednorazowego wejścia do klubu, która obejmuje: możliwość skorzystania z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", wzięcie udziału w zajęciach fitness, skorzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego.

Wnioskodawczyni sprzedaje również wejściówki, czyli bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Istnieje możliwość wykupienia jednorazowej wejściówki na dane obiekty sportowe, tj. na godzinę lub kilka godzin danego dnia. Przewidziana jest także możliwość wykupienia pakietu kilkudziesięciu godzin do wykorzystania w ciągu określonej liczby miesięcy. Ilość godzin i okres, w jakim pakiet może być wykorzystany zależy od umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a klientem.

Klient może skorzystać także z zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej (piłka nożna, siatkowa, koszykówka), ale tylko na podstawie wejściówki uprawniającej do skorzystania z danego obiektu w ciągu określonej ilości godzin danego dnia.

Spółka aktualnie w odniesieniu do opisanych usług stosuje stawkę VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z usług klubu. Oprócz opisanych wyżej karnetów i wejściówek zamierza sprzedawać klientom następujące rodzaje karnetów:

* karnet "A" upoważniający do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora;

* karnet "B" upoważniający do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora; instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego, ale jego obowiązkiem jest udzielanie instruktażu co do prawidłowego wykonywania ćwiczeń na urządzeniach każdemu zainteresowanemu; jest to zatem decydująca różnica w porównaniu do treningu indywidulanego, kiedy instruktor jest do wyłącznej dyspozycji ćwiczącego;

* karnet "C" uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera,

* karnet "D" uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera, w tym przypadku również instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego.

Cena netto biletów jednorazowych i karnetów będzie uzależniona od tego, czy w skład możliwości, z których może skorzystać kupujący znajduje się trening z instruktarzem.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku o PKWiU świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (osobno dla każdej z usług) Zainteresowana wskazała, iż: "Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowiące zakres przedmiotowy wniosku z dnia 28 marca 2014 r., niezależnie od możliwości uzyskania pomocy instruktora, jak również wynajem pomieszczeń sportowych, stanowiący zakres przedmiotowy pytania nr 7 w złożonym wniosku, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 tej ustawy. Należy wskazać, iż wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż przyporządkowywanie świadczenia usług, stanowiących przedmiot wniosku, do odpowiedniej grupy w PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art, 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu".

Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarowi usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m.in. usługi polegające na korzystaniu z siłowni, sauny, solarium, usługi masażu, czy usługi korzystania w zajęciach fitness, na które sprzedaje bilety wstępu/karnety.

Wprowadzone zostały bilety uprawniające do jednorazowego wstępu, jak i karnety na określoną (karnet limitowany) lub nieokreśloną (karnet open) liczbę wstępów w danym okresie.

Przewiduje się możliwość sprzedaży zarówno biletów, jak i karnetów, których cena będzie uzależniona od tego, do jakich stref klubu klient będzie miał prawo wstępu oraz z jakich urządzeń będzie mógł korzystać:

* karnet "A" upoważniać będzie do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora;

* karnet "B" upoważniać będzie do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora; instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego, ale jego obowiązkiem jest udzielanie instruktażu co do prawidłowego wykonywania ćwiczeń na urządzeniach każdemu zainteresowanemu; jest to zatem decydująca różnica w porównaniu do treningu indywidulanego, kiedy instruktor jest to wyłącznej dyspozycji ćwiczącego;

* karnet "C" uprawniać będzie do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera,

* karnet "D" uprawniać będzie do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera, w tym przypadku również instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego.

Przewiduje się także to, że pozostać mogą aktualnie sprzedawane karnety i wejściówki:

* jednorazowe wejściówki i karnety "open" - pozwalające na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie" (m.in. bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki), uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego,

* bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego, zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp" brzmi:

* wstęp

* wstępny * wstępnie

* wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

* karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

* na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że w ramach usług wstępu znajduje się zarówno możliwość wejścia do obiektu, w którym znajduje się siłownia, korty do squasha, tenisa ziemnego, do ricochetu, badmintona, zadaszone boisko trawiaste, hala wielofunkcyjna czy stoły do tenisa stołowego, jak i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, nie ma wątpliwości, że w takim przypadku będzie można stosować stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku, gdyby obniżona stawka miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy kupujący bilet albo karnet mogą tylko wejść do sali, ale już nie mieli możliwości korzystać z urządzeń, to okazałoby się, że poz. 186 okazałaby się zbędna, ponieważ zbliżyłaby się z poz. 179 załącznika, tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Wtedy poz. 186 należałoby rozumieć jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych z tym, że bez konieczności rozważania klasyfikacji PKWiU. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że pozycja 186 miałaby szerszy zakres niż poz. 179, a co za tym idzie poz. 179 okazałaby się zbędna. Przyjęcie takiej wykładni jest nie do przyjęcia, ponieważ zgodnie z jedną z reguł wykładni przepisów, nie można dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do tego, że pewien przepis lub przepisy staną się zbędne. Ta reguła wykładni wiąże się z założeniem racjonalnego prawodawcy.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawczynię prezentują także organy podatkowe, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2012 r., sygn. ILPP1/443-583/11-4/AW,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2011 r" sygn. IPPP1/443-1374/11-2/ISZ.

Stanowisko zgodne z przedstawionym przez Wnioskodawczynię zajął również m.in.

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt: I SA/Kr 889/12),

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt: 1 SA/Bd 1050/12) oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt: I SA/Bd 1045/12),

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11. kwietnia 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3204/12) oraz w wyroku z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 126/13).

Należy podkreślić w ślad za Sądem, że niedopuszczalne jest zawężenie rozumienia sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" tylko do analizy określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne.

Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Taką interpretację pojęcia "wstęp" potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt: I FSK 311/13), wskazując, iż niedopuszczalna jest taka wykładnia pojęcia "wstęp", która prowadziłaby do stwierdzenia, że obejmuje ono wyłącznie możliwość wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń, które się w nim znajdują. Zawężenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wstęp" prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której norma, zawarta w pozycji 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obejmowałaby żadnych przypadków, gdyż nie jest możliwe wskazanie takich usług, związanych z rekreacją, które polegałyby wyłącznie na samym wstępie do obiektu, bez możliwości aktywnego korzystania z urządzeń tam udostępnionych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, że sprzedaż jednorazowych biletów wstępu czy karnetów upoważniających do skorzystania z urządzeń znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie", w szczególności z siłowni będzie stanowił usługę rekreacji w zakresie wstępu opodatkowaną z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%. Stanowisko to jest niezależne od faktu czy klient może korzystać z pomocy wykwalifikowanego instruktora czy nie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, także zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club", a także uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%, również zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Pojęcie wstępu nie ogranicza się tylko do biernego uczestniczenia z uwagi na argumentacje przedstawioną powyżej, ale okoliczność, że nabywca karnetu bądź biletu skorzysta z instruktażu osoby wykwalifikowanej nie powinna przesądzać o zastosowaniu wyższej stawki VAT. Pomoc instruktora nie jest bowiem jednoznaczna z treningiem personalnym. Taki instruktor nie może poświęcać jednej osobie całości swojego czasu, a jedynie objaśnia jak prawidłowo korzystać z urządzeń znajdujących się w klubie. Zastosowanie jednakowej stawki podatku VAT dla obu sytuacji, tj. treningu indywidulanego z instruktorem oraz doraźnej pomocy osobie, która chce poznać zasady prawidłowego korzystania z urządzeń lub też upewnić się, że korzysta z nich prawidłowo, zaś zasadniczo ćwiczy sama jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zasady równości. Nie można bowiem osób znajdujących się w różnych sytuacjach traktować jednakowo.

Ponadto, należy podkreślić, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. Przyporządkowanie opisanych powyżej usług w zakresie wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club", zarówno z możliwością skorzystania z pomocy wykwalifikowanego instruktora, jak i bez takiej pomocy, do grupowania PKWiU przez Wnioskodawczynię nie ma zatem znaczenia dla stawki VAT.

Co więcej, za opodatkowaniem opisanych usług VAT z zastosowaniem stawki 8% przemawia fakt, iż poz. 186 załącznika 3 do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), ale stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego dostosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Trzeba zauważyć, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych".

Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.

Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club", są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię, korty do squasha, tenisa ziemnego, ricochetu, badmintona, korzystanie ze stołów do tenisa stołowego, zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej czy branie udziału w zajęciach fitness umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Podkreślenia wymaga, że argumentem przemawiającym za opodatkowaniem stawką podstawową nie są postanowienia art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 232/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Art. 32 tego rozporządzenia dotyczy art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Rozporządzenie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy stawek podatku VAT, a miejsca świadczenia usług. Zostało to również podkreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 311/13), w którym Sąd wskazał, że przepis art. 32 Rozporządzenia Rady w żadnej mierze nie może odnosić się do stawki podatku.

Reasumując, usługi wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz"fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, jak i z możliwością skorzystania z takiej porady, będą opodatkowane stawką VAT w wysokość 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Dotyczy to zarówno stawki, którą Spółka będzie mogła stosować w przyszłości, jak i stawki, którą będzie mogła zastosować do korekty dotychczasowych rozliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

* w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

* w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na prowadzeniu klubu sportowego. Jest to centrum sportowe, które zapewnia głównie osobom fizycznym, ale także zorganizowanym grupom, różnego rodzaju usługi związane z uprawianiem sportu. Składa się z następujących stref: "fitness", strefa "cardio i wzmacnianie", strefa "sporty drużynowe", strefa "squash i badminton", strefa "fight club", strefa "centrum przygotowania motorycznego", strefa "wellness", strefa "kids" oraz strefa "vera cafe".

Usługi oferowane przez klub obejmują:

* wynajem sali do ćwiczeń fitness oraz korzystanie ze zorganizowanych zajęć grupowych fitness na sali przeznaczonej do takich zajęć, udostępniając niezbędny sprzęt (m.in. maty do ćwiczeń, platformy zwane stepami, platformy zwane bosu, obciążenia) i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, zatrudnionego przez Spółkę - w ramach strefy "fitness",

* korzystanie z siłowni wraz z możliwością treningu personalnego - w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z urządzeń takich jak: bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

* korzystanie z solarium, sauny, usług masażu, porad dietetyka oraz korzystania ze specjalistycznego urządzenia - analizatora składu ciała INBODY230 -w ramach strefy "wellness",

* wynajem sali zawierającej maty do sportów walki oraz organizacja zajęć grupowych, związanych z treningiem sportów walki, pod okiem wykwalifikowanego trenera (m.in. MMA- mieszane sztuki walki, zapasy, brazylijskie ju-jitsu, capoeira) - w ramach strefy "fight club",

* wynajem sali, na której znajduje się ring bokserski oraz prowadzenie treningu bokserskiego na ringu bokserskim, pod okiem wykwalifikowanego trenera - organizowane są: sparingi, zajęcia w grupach, treningi zorganizowane, treningi indywidualne w zakresie boksu oraz muay thai - boksu tajskiego - w ramach strefy "fight club",

* wynajem kortów do tenisa ziemnego, squasha, ricochetu, badmintona oraz udostępnianie stołów do tenisa stołowego w ramach strefy "squash i badminton",

* wynajem zadaszonego boiska ze sztuczną trawą, a także zadaszonego boiska z twardą nawierzchnią oraz hali wielofunkcyjnej, przeznaczonej do gry w koszykówkę, siatkówkę, piłkę ręczną oraz piłkę halową - w ramach strefy "sporty drużynowe",

* korzystanie z treningów personalnych - są to treningi, prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora, który instruuje tylko jedną osobę w prawidłowym wykonywaniu ćwiczeń na specjalnej maszynie, zwanej "DAP" (pozwala ona na wykonywanie treningu oporowego, angażując wiele mięśni, podczas jednego ćwiczenia i umożliwianie efektywnego treningu, ukierunkowanego na spalanie tłuszczu),

* "centrum przygotowania motorycznego".

W przypadku wynajmu możliwość korzystania z wynajętych obiektów sportowych istnieje po podpisaniu umowy przez klienta ze Spółką. Decyzja, dotycząca okresu trwania umowy należy do klienta. Ponadto, istnieje również możliwość korzystania z wyżej wymienionych obiektów bez umowy w wyniku uiszczenia opłaty za każdą godzinę wynajmu obiektu.

W przypadku treningów w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" oraz "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" wstęp do klubu możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, karnetu miesięcznego na określoną ilość wejść lub karnetu miesięcznego na nieokreśloną ilość wejść. W przypadku strefy "wellness" wstęp możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, bądź karnetu miesięcznego na ograniczoną ilość wejść.

Wnioskodawczyni sprzedaje karnety "open" - pozwalają one na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego. W przypadku korzystania z urządzeń siłowni oraz znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie" klienci mogą skorzystać z porad instruktora, który udziela porad w zakresie prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniach. Instruktor taki jest dostępny dla wszystkich osób obecnych w pomieszczeniu strefy "cardio i wzmacnianie" jednocześnie. Nie jest zatem dostępny na wyłączność. Jednak w ramach odrębnej usługi klient może wykupić trening personalny.

Można również wykupić usługę jednorazowego wejścia do klubu, która obejmuje: możliwość skorzystania z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", wzięcie udziału w zajęciach fitness, skorzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego.

Wnioskodawczyni sprzedaje również wejściówki, czyli bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Istnieje możliwość wykupienia jednorazowej wejściówki na dane obiekty sportowe, tj. na godzinę lub kilka godzin danego dnia. Przewidziana jest także możliwość wykupienia pakietu kilkudziesięciu godzin do wykorzystania w ciągu określonej liczby miesięcy. Ilość godzin i okres, w jakim pakiet może być wykorzystany zależy od umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a klientem.

Klient może skorzystać także z zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej (piłka nożna, siatkowa, koszykówka), ale tylko na podstawie wejściówki uprawniającej do skorzystania z danego obiektu w ciągu określonej ilości godzin danego dnia.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku o PKWiU świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (osobno dla każdej z usług) Zainteresowana wskazała, iż: "Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowiące zakres przedmiotowy wniosku z dnia 28 marca 2014 r., niezależnie od możliwości uzyskania pomocy instruktora, jak również wynajem pomieszczeń sportowych, stanowiący zakres przedmiotowy pytania nr 7 w złożonym wniosku, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 tej ustawy. Należy wskazać, iż wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż przyporządkowywanie świadczenia usług, stanowiących przedmiot wniosku, do odpowiedniej grupy w PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT."

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstęp" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne."

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca sprzedaje jednorazowe bilety wstępu albo karnety "open" uprawniające do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością lub bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora. W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie więc wskazuje, że klienci, którzy zdecydują się na wykupienie jednorazowych biletów wstępu albo karnetów "open" mogą korzystać ze znajdujących się tam urządzeń. Nadto, Wnioskodawczyni sprzedaje również wejściówki, czyli bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Istnieje możliwość wykupienia jednorazowej wejściówki na dane obiekty sportowe, tj. na godzinę lub kilka godzin danego dnia. Klient może skorzystać także z zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej (piłka nożna, siatkowa, koszykówka), ale tylko na podstawie wejściówki uprawniającej do skorzystania z danego obiektu w ciągu określonej ilości godzin danego dnia.

Zatem opłacony karnet czy bilet nie oznacza wyłącznie wstępu do klubu czy pomieszczenia sportowego, lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Powyższe oznacza, że opłata za ww. karnety/bilety wstępu na teren klubu/pomieszczenia sporowego i korzystania z dowolnej infrastruktury nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający bilet jednorazowy/karnet nie tylko może wejść na teren klubu, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Powyższe okoliczności potwierdzają natomiast, że bilety wstępu czy karnety "open" nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp. Stanowią one niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawczynię opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonej przez Wnioskodawczynię w ramach działalności siłowni nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się bowiem skorzystać z karnetu/biletu wstępu dostępnego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię oczekiwać będą w szczególności wyświadczenia usługi polegającej na możliwości skorzystania ze znajdujących się w klubie urządzeń.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że dla:

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

* jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

* wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego

z uwagi na to, iż uprawniają do wstępu na teren klubu oraz pomieszczeń sportowych i skorzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku dla tych usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania stawka preferencyjna z poz. 179 załącznika nr 3 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.11.10. - tj. usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

Tym samym, stanowiska Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej kwestii. Należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite, a ww. orzeczenia są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12, potwierdzające stanowisko organu w zakresie opodatkowania karnetów wstępu stawką podstawową.

Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. Akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/12.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w odniesieniu do indywidualnych i właściwych im tylko stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania 8% stawki podatku VAT dla jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością oraz bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora oraz stawki podatku VAT dla wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Natomiast w pozostałej części zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.