IPTPP1/443-21/14-4/MH - Określenie stawki VAT właściwej dla usług zagospodarowania terenów zieleni oraz dla dodatkowych usług budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług zagospodarowania terenów zieleni oraz dla usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług zagospodarowania terenów zieleni oraz dla usług budowlanych.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą po firmą X. Działalność Wnioskodawcy polega, m.in. na projektowaniu, zakładaniu i konserwacji terenów zieleni, w tym zakładaniu systemów nawadniających, budowie boisk sportowych oraz placów zabaw.

Kluczowym obszarem działalności jest świadczenie usług kompleksowego zakładania terenów zieleni (m.in. parków, skwerów, terenów otaczających budynki, ogrodów), które jest wykonywane na prywatne zlecenia inwestorów lub w drodze zamówień publicznych, o których mowa w ustawie - Prawo zamówień publicznych.

Świadczone usługi kompleksowego zakładania terenów zieleni składają się zwyczajowo z kilku etapów polegających w szczególności na:

W ramach wykonywania wyżej wskazanych prac Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić od siebie zarówno usługi polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, jak i usługi budowlane oraz uwzględnić je w osobnych pozycjach na fakturze VAT wystawianej inwestorowi/zamawiającemu z tytułu wyświadczonych usług.

Niemniej jednak, w związku z faktem, iż usługi zagospodarowania terenów zieleni oraz usługi budowlane (które zbiorczo składają się na wykonanie zlecanych Wnioskodawcy prac) podlegają opodatkowaniu VAT według różnych stawek, w ramach praktyki gospodarczej Wnioskodawcy, a także po stronie inwestorów/zamawiających, pojawiają się wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT należy stosować w odniesieniu do poszczególnych czynności będących częścią świadczonych usług kompleksowego zagospodarowania terenów zieleni.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni (wymienione w punkcie nr 1 poz. 68 wniosku ORD-IN), które są klasyfikowane w symbolu 81.30.10.0 PKWiU jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" oraz wykonywaniu dodatkowych usług budowlanych (wymienionych w punkcie nr 2 poz. 68 wniosku ORD-IN), które są klasyfikowane w symbolu 43.39.19.0 PKWiU jako "roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana wyżej usługa polegająca na kompleksowym zagospodarowaniu terenów zieleni podlega opodatkowaniu w wysokości odpowiednio 8% VAT dla usług zagospodarowania terenów zieleni oraz 23% VAT dla usług budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej usługa polegająca na kompleksowym zagospodarowaniu terenów zieleni podlega opodatkowaniu w wysokości odpowiednio 8% VAT dla usług zagospodarowania terenów zieleni oraz 23% VAT dla usług budowlanych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a i art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Stawka ta obejmuje wszelkie czynności opodatkowane, dla których nie została określona stawka obniżona ani stawka 0%, ani też zwolnienie przedmiotowe. Tym samym, mając na uwadze powyższe, stawką podstawową w wysokości 23% VAT są objęte również usługi budowlane.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 2 w zw. z art. 146a i art. 146f pkt 2 ustawy o VAT, towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT są objęte stawką 8%. Zatem, obniżoną stawką opodatkowania objęte są również usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni wymienione w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (grupowanie 81.3 - 81.30.10.0 PKWiU).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze inne stawki opodatkowania VAT dla usług zagospodarowania zieleni oraz usług budowlanych, Wnioskodawca powinien dokonywać ich wyodrębnienia oraz ujmować na fakturze VAT w dwóch pozycjach uwzględniając stawkę podstawową 23% VAT dla usług budowlanych oraz stawkę 8% VAT dla usług zagospodarowania terenów zieleni.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczone kompleksowe usługi zagospodarowania terenów zieleni mogą zostać w naturalny sposób rozdzielone na dwie oddzielne usługi w celu zastosowania różnych stawek podatkowych. Skoro zatem Wnioskodawca jest w stanie dokonać podziału kompleksowej usługi zakładania terenów zieleni na dwie usługi składowe, powinny one podlegać opodatkowaniu odpowiednio według podstawowej oraz obniżonej stawki podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, na zastosowanie dwóch różnych stawek opodatkowania VAT nie może wpływać fakt potencjalnej różnicy w wartości poszczególnych usług. Tym samym, w sytuacji przewagi usług polegających na zagospodarowaniu terenów zieleni nad usługami budowlanymi (lub odwrotnie) oraz przy jednoczesnej możliwości rozdzielania tych usług w celu zagospodarowania różnych stawek VAT, wartość poszczególnych usług składowych nie powinna decydować o zastosowaniu jednej stawki dla całej kompleksowej usługi zagospodarowania terenów zieleni.

W konsekwencji powyższych uwag, Wnioskodawca twierdzi, że wskazane w zdarzeniu przyszłym usługi kompleksowego zagospodarowania terenów zieleni powinny być opodatkowane stawką 8% VAT w odniesieniu do usług zagospodarowania terenów zieleni takich jak te, wskazane w punkcie 1) zdarzenia przyszłego oraz stawką 23% VAT w odniesieniu do usług budowlanych takich, jak wymienione w punkcie 2) zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 mieszczą się "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" - PKWiU 81.30.10.0.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega, m.in. na projektowaniu, zakładaniu i konserwacji terenów zieleni, w tym zakładaniu systemów nawadniających, budowie boisk sportowych oraz placów zabaw. Kluczowym obszarem działalności jest świadczenie usług kompleksowego zakładania terenów zieleni (m.in. parków, skwerów, terenów otaczających budynki, ogrodów), które jest wykonywane na prywatnie zlecenia inwestorów lub w drodze zamówień publicznych, o których mowa w ustawie. Prawo zamówień publicznych.

Świadczone usługi kompleksowego zakładania terenów zieleni składają się zwyczajowo z kilku etapów polegających w szczególności na:

Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, które są klasyfikowane w symbolu 81.30.10.0 PKWiU jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" oraz wykonywaniu dodatkowych usług budowlanych, które są klasyfikowane w symbolu 43.39.19.0 PKWiU jako "roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Powyższe potwierdza wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż " (...), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej-dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Jak wskazano we wniosku, obszarem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług kompleksowego zakładania terenów zieleni (m.in. parków, skwerów, terenów otaczających budynki, ogrodów). W ramach wykonywania wyżej wskazanych prac Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić zarówno usługi polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, jak i usługi budowlane oraz uwzględnić je w osobnych pozycjach na fakturze VAT wystawianej inwestorowi/zamawiającemu z tytułu wyświadczonych usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, brak podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zieleni oraz usługi budowlane są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zagospodarowania terenów zieleni, które są klasyfikowane w symbolu 81.30.10.0 PKWiU jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", korzystać będą z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 ustawy. Natomiast usługi polegające na wykonywaniu dodatkowych usług budowlanych, które są klasyfikowane w symbolu 43.39.19.0 PKWiU jako "roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, a zatem będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zagospodarowania terenów zieleni sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem, wg stawki właściwej dla świadczonych usług, tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś usługi budowlane podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy jednocześnie podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.