IPTPP1/443-148/13-8/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania opłat od przewoźników m.in. za licencje oraz zezwolenia,

* opodatkowania opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,

* opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych,

* opodatkowania czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy/przebudowy układu komunikacyjnego,

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy/przebudowy układu komunikacyjnego,

* prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z budową/remontami i bieżącym utrzymaniem dróg oraz wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności Wnioskodawcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto - miasto na prawach powiatu, zwana dalej "Miastem", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) realizuje zadania własne - zadania użyteczności publicznej (m.in. art. 7, art. 9 ust. 4), w tym obejmujące sprawy gminnych dróg i mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2), a także sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4) oraz zadania zlecone (art. 8), przy czym wg art. 9 ust. 1 powyższe zadania mogą wykonywać jednostki organizacyjne gminy.

Takimi jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, w rozumieniu m.in. art. 9 pkt 3, art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), są:

Do podstawowych zadań ZTM należą m.in. planowanie miejskiej sieci komunikacyjnej, zawieranie i rozliczanie umów z wybranymi przez ZTM przewoźnikami, kontrola usług przewozowych, organizacja, dystrybucja i kontrola biletów komunikacji miejskiej. Realizacja zadań następuje w oparciu o umowy i porozumienia cywilnoprawne, zgodnie z planem finansowym w ramach środków przekazywanych przez Miasto, a uzyskane dochody stanowią wpływy Miasta. Przekazywane przez Miasto środki przeznaczane są m.in. na zakup taboru, koszty infrastruktury przystankowej, zakup usług transportowych, rozliczanych wg wozokilometrów, koszty emisji biletów.

ZTM jest czynnym podatnikiem VAT, o Numerze Identyfikacji Podatkowej nadanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Źródłami obrotów, w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" jest świadczenie usług. Natomiast pobierane opłaty z tytułu stwierdzenia u pasażera braku biletu komunikacji miejskiej oraz opłaty o charakterze urzędowo - administracyjnym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, toteż nie są opodatkowywane VAT.

Aktualnie, do obrotów ZTM, stanowiących podstawę opodatkowania VAT-em, należą w szczególności wpływy:

Wpłaty z opłat o charakterze urzędowo-administracyjnym, czy publiczno-prawnym to w szczególności:

Do podstawowych zadań ZDiM należą m.in organizowanie i zarządzanie ruchem na drogach publicznych oraz zarządzanie, planowanie, utrzymanie, remonty, budowy, przebudowy tych dróg, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych, parkingów, a także dróg wewnętrznych z wydzielonym pasem drogowym, stanowiących własność Miasta, pełnienie funkcji inwestora dróg, oświetlenia ulic, prowadzenie ewidencji dróg, mostów, tuneli, przepustów, utrzymywanie zieleni przydrożnej, gospodarowanie nieruchomościami związanymi z drogami, itp.

Ponadto, do zadań ZDiM należy wydawanie w trybie administracyjnym decyzji, postanowień, zgody, opinii, uzgodnień, zezwoleń na zajęcie pasa drogowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o drogach". Realizacja zadań następuje nie tylko w trybie postępowania administracyjnego, ale i w oparciu o umowy i porozumienia cywilnoprawne, zgodnie z planem finansowym w ramach środków przekazywanych przez Miasto, a uzyskane wpływy stanowią dochód Miasta.

ZDiM jest czynnym podatnikiem VAT, o Numerze Identyfikacji Podatkowej nadanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Źródłami obrotów są obecnie, w szczególności wpływy z tytułu opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, pobieranie opłaty dodatkowej oraz wpływy z pobieranych opłat i kar pieniężnych za wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg, przy czym opłaty te, w wysokości ustalanej przez Radę Miasta, mają charakter urzędowo-administracyjny, czy publiczno-prawny, toteż nie stanowią obrotów, podlegających opodatkowaniu VAT- em w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanem, utrudniającym prawidłowe funkcjonowanie szeroko rozumianego publicznego transportu zbiorowego realizowanego z wykorzystaniem w szczególności dróg, mostów, tuneli, parkingów, aktualnie planowane jest, przejęcie przez ZTM zadań własnych Miasta związanych z zarządem dróg, gdyż ich stan i sposób funkcjonowania, np. brak bus-pasów, wpływa bezpośrednio na stan i funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego. Realizacja takiego wariantu doprowadziłaby do tego, że jedna jednostka organizacyjna - ZTM, sprawowałaby zadania, wynikające z organizacji publicznego transportu zbiorowego, oraz zadania wynikające z zarządu dróg i z organizacji ruchu drogowego. W konsekwencji realizacja powyższych zadań własnych Miasta doprowadziłaby do wymiernego efektu, czyli realnych usprawnień i oszczędności.

ZTM osiągałby dochody o charakterze cywilnoprawnym oraz dochody z tytułu opłat o charakterze "urzędowo - administracyjnym", czy "publiczno - prawnym".

Powierzenie powyższych zadań przez Miasto do realizacji przez ZTM, doprowadziłoby m.in. do tego, że wpływy ZTM z czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem ww. aktualnie uzyskiwanych, wynikałyby w szczególności ze:

Natomiast, wpływy ZTM z tytułu opłat, w tym uchwalanych przez Radę Miasta o charakterze "urzędowo - administracyjnym", czy "publiczno - prawnym", z uwzględnieniem ww. aktualnie uzyskiwanych, wynikałyby w szczególności z:

Wpływy z tytułu opłat o charakterze urzędowo - administracyjnym lub publiczno - prawnym, o których mowa w ww. punktach 12, 13, nie podlegają zdaniem Wnioskodawcy podatkowi VAT, natomiast wpływy z tytułu opłat, o których mowa w ww. punktach 14 i 15, przy uwzględnieniu wyrażanego w niniejszym wniosku stanowiska ZTM, nie podlegałyby opodatkowaniu VAT.

Realizacja opisanego wariantu pozwoli, dzięki przewidzianym środkom finansowym, na uczynienie zbiorowego transportu publicznego bardziej efektywnym oraz atrakcyjnym, co stanowi zadanie priorytetowe Miasta z korzyścią dla wspólnoty samorządowej.

Istotnym jest również to, że wariant powyższy pozwoliłby na wyeliminowanie aktualnej sytuacji, w której jedna jednostka budżetowa-ZTM z własnym NIP, korzysta z możliwości odliczania naliczonego podatku VAT, a druga jednostka budżetowa - ZDiM z własnym NIP, nie ma takiej możliwości, z uwagi na śladowe występowanie obrotu opodatkowanego.

Na powyższą optymalizację wpłynęłoby zaistnienie możliwości odliczania naliczonego podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, co nastąpi w wyniku przejęcia przez ZTM zadań ZDiM.

Wnioskodawca obecnie pobiera i będzie pobierał w przyszłości od przewoźników opłaty za zezwolenia i zaświadczenia wynikające z aktów prawnych:

ZTM nie pobiera i nie będzie pobierać wynagrodzenia z tytułu ww. opłat.

Strefy płatnego parkowania będące przedmiotem wniosku realizowane będą w obrębie pasa drogowego. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Obecnie pobierający opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania Zarząd Dróg i Mostów posiada interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPP 2/443-936/12-4/KW z dnia 12 lutego 2013 r. w myśl której jednostka, która obecnie je pobiera jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru.

Opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie będą i nie mogą być pobierane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pytanie ZTM w tym temacie dotyczy zdarzeń przyszłych w sytuacji gdy zadania pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego oraz za parkowanie w strefie płatnego parkowania zostaną powierzone tej jednostce budżetowej uchwałą Rady Miasta.

Zagadnienia związane z drogami publicznymi uregulowane są w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy zajęcie pasa drogowego na cele nie związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi w formie decyzji administracyjnej. Opłata za zajęcie pasa drogowego ustalana jest w formie decyzji administracyjnej przez właściwego zarządcę drogi. W związku z tym opłaty za zajęcie pasa drogowego nie są związane z umowami cywilnoprawnymi. Czynność udzielania w drodze decyzji administracyjnej pozwoleń na zajęcie pasa drogowego na cele inne niż związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, za które pobierane są opłaty wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że udzielenie pozwoleń na zajęcie pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania pobierane zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Pobór ww. opłat przez zarządcę drogi jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych. Działania zarządcy dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki budżetowe władztwa publicznoprawnego. Opłaty te nie są związane z umowami cywilnoprawnymi ZTM w przypadku wykonywania tych czynności jako organ władzy publicznej nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Za pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego i parkowanie w strefie płatnego parkowania obecnie ZTM nie pobiera wynagrodzenia - pytanie w tym zakresie miało charakter zdarzenia przyszłego-nie będzie również takiego wynagrodzenia pobierał w przyszłości. Zarząd Transportu Miejskiego jest - co ponownie należy podkreślić-jednostką budżetową. Ma więc analogiczny status jak np. Izba Skarbowa. Pomiędzy Gminą (osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego), a powołanymi uchwałami Rady Miasta jednostkami budżetowymi występował, występuje oraz będzie występował przepływ środków finansowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jednostki budżetowe są jednostkami sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa (Izba Skarbowa) albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawca tj. ZTM). Na podstawie ust. 3 podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany "planem finansowym jednostki budżetowej"

Pobierane obecnie opłaty za zezwolenia i zaświadczenia od przewoźników, jak również pobierane w przyszłości opłaty (za zajecie pasa drogowego i parkowanie w strefie płatnego parkowania), pobierane przez Wnioskodawcę tj. ZTM będącego jednostkę budżetowa są dochodem budżetu gminy (jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z prezentowanym od lat przez Ministra Finansów poglądem jednostki budżetowe są odrębnymi od gmin podatnikami podatku od towarów i usług, które winny mieć odrębny numer NIP. Tak więc ZTM ma odrębny status podatnika i odrębny numer NIP.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi-jednostka macierzysta Gmina nie jest również podmiotem uprawnionym do występowania w sprawach rozliczeń takichjednostek w trybie Ordynacji podatkowej (np. postanowienie z dnia 4 września 2012 r. znak: IPTPP1/443-521/12-2/MW dla Gminy). Kwestia podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych jako zagadnienie budzące poważne wątpliwości będzie też przedmiotem uchwały poszerzonego składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - postanowienie NSA w Warszawie I FSK 311/12 z 30 stycznia 2013 r.- skarga Gminy Wrocław). Charakter jednostek budżetowych, ich podmiotowość prawno-podatkowa oraz przypisanie ich czynności jednostce samorządu terytorialnego, tj. Gminie było również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego co Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przez Gminę, której organ stanowiący tj. Rada Miasta, powołała w drodze uchwały ZTM - wniosek z dnia 11 lutego 2013 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, iż każda jednostka budżetowa jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-130/13-3/MG, która wpłynęła do Gminy w dniu 13 maja 2013 r.).

Wnioskodawca - jak wyżej zaznaczono-jest samorządową jednostką budżetową, nie ma osobowości prawnej, powołany został w drodze uchwały przez organ stanowiący Gminy tj. Radę Miasta. Każda jego czynność jest dokonywana w imieniu i na rzecz Gminy lub jej organu (prezydenta). Dochody odprowadza na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zaś wydatki realizuje z tego budżetu. Z tego też powodu wśród części ekspertów prawa podatkowego pojawiają się głosy, iż z tytułu czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe, a więc jednostki nieposiadające osobowości prawnej realizujące zadania gminy i odprowadzające dochody i realizujące wydatki z budżetu gminy trudno mówić o samodzielności - a więc spełnieniu jednej z przesłanek bycia podatnikiem - co wynika (wg głosów części doktryny) z literalnego brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wg więc głosu części ekspertów jednostka budżetowa nie może być odrębnym od jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów, województw) podatnikiem podatku VAT. Jednak ponownie należy podkreślić, iż spór ten pomiędzy Ministrem Finansów, a jedną z gmin dotarł już do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie będzie przedmiotem jedynie wyroku, lecz uchwały rozszerzonego składu 7 sędziów NSA (I FSK 311/12 z 30 stycznia 2013 r.) - z uwagi, iż rozpoznający skargę skład sędziowski powziął w tej sprawie poważne wątpliwości i zwrócił się o wydanie uchwały zawieszając postępowanie. Sprawa jest o tyle złożona i ważka, iż gdyby przyjąć, iż jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnik jest tylko jeden - czyli Gmina, której organ uchwałodawczy je powołał, to związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami realizowanymi przez jedną jednostkę, które owocują obrotami, osiąganymi przez inną jednostkę - należałoby analizować szerzej niż dotychczas, a więc w ramach osoby prawnej tj. całej Gminy, nie zaś wąsko, tj. w ramach jednej powołanej jednostki.

Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji niedrogowych. Wnioskodawca w przyszłości - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tzw. inwestorami inwestycji niedrogowych (w praktyce obrotu gospodarczego w Polsce najczęściej mogą to być np. duże centra handlowe) obciążałby ich kosztami nabytych przez siebie robót budowlanych. Podkreślić należy, iż często tzw. inwestycja niedrogowa (np. budowa centrum handlowego) wymaga konieczności przebudowy układu drogowego. Ustawodawca przewidział taki skutek wielu inwestycji niedrogowych w art. 16 ustawy o drogach publicznych. Art. 16 ust. 1 - budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W praktyce obrotu gospodarczego możemy mieć do czynienia z dwoma sytuacjami. Pierwsza - polegająca na tym, iż inwestor inwestycji niedrogowej ustala z zarządem drogi jakie konieczne inwestycje ma sfinansować w związku ze skutkami jakie inwestycja dla układu komunikacyjnego niesie. W tym pierwszym wariancie to inwestor wyłania wykonawcę robót (firmę budowlaną), zawiera z nim umowę i płaci za faktury za wykonane prace. Jednak ten wariant nie był przedmiotem zapytania gdyż przepływ faktur i płatności jest wtedy tylko na linii wykonawca - inwestor inwestycji niedrogowej.

We wniosku jednak zadano pytanie odnośnie drugiego mechanizmu, który już wcześniej opisała we wniosku o interpretację Gmina i na który to uzyskała interpretację indywidualną znak: IPTPP1/443-720/11-2/MS z 28 listopada 2011 r. W tej drugiej sytuacji to zarząd drogi (w przyszłości Wnioskodawca tj. ZTM) wyłaniałby wykonawcę robót, zawarł z nim umowę, płacił za faktury wystawione na ZTM, zaś w oparciu o umowę zawartą na podstawie art. I6 ustawy o drogach fakturował ww. roboty na inwestora inwestycji niedrogowej. Mielibyśmy więc do czynienia faktycznie ze zjawiskiem potocznie zwanym "refakturowaniem" - stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym w Polsce, choć przez lata nie uregulowanym wprost przepisami prawa. Jednak w 2011 r. wprowadzono już do polskiej ustawy przepis art. 8 ust. 2a ustawy będący implementacją przepisu art. 28 Dyrektywy Rady z tym zakresie.

Zgodnie z ww. interpretacją dla Gminy obciążanie kosztami inwestora inwestycji niedrogowej przez podatnika sprawującego zarząd drogi kosztami przebudowy układu komunikacyjnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skoro więc ZTM sprawując w przyszłości zarząd dróg na terenie miasta dokonywałby w oparciu o zawarte porozumienie cywilnoprawne, których podstawą byłby cyt. art. 16 ustawy o drogach, fakturowania i opodatkowania ww. czynności, to rodziłaby ona w oparciu o art. 86 ust. i ustawy prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez wykonawców (firmy budowlane) na ZTM, które stanowiłyby podstawę tego obciążania ("refakturowania") przez ZTM inwestora inwestycji niedrogowej.

ZTM wykorzystuje wydatki ogólne (np. usługi telefoniczne, energia, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administrowanych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków) tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, dzierżawa taboru, opłaty za korzystanie z przystanków) i niepodlegających opodatkowaniu (opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu, zezwolenia lub zaświadczenia) tzw. "np". ZTM nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku tzw. "zw" i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości. Co do wydatków na budowę, remont i bieżące utrzymanie dróg obecnie ponosi je inna jednostka budżetowa, tj. ZDM. Ponoszenie ww. wydatków przez ZTM jest więc opisanym zdarzeniem przyszłym.

Wydatków ogólnych wymienionych szczegółowo w ww. punktach niniejszych wyjaśnień, nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. ZTM obecnie czynności zwolnionych od podatku nie osiąga, i nie będzie również (po ewentualnym rozszerzeniu o zadania z zakresu drogownictwa, które teraz realizuje ZDM) osiągał w przyszłości. Wg Wnioskodawcy w sytuacji gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, nie ma metody przyporządkowania proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, zaś zgodnie z orzecznictwem sądowym, jak i ostatnimi interpretacjami Ministra Finansów przywołanymi we wniosku nawet być nie może. Powyższe dotyczy wydatków ogólnych.

Co zaś do wydatków związanych z budową, remontem i bieżącą eksploatacją dróg - Wnioskodawca zajął jednoznaczne stanowisko, iż metoda (sposób przyporządkowania) wydatków może być w zasadzie jeden umownie można by to określić kryterium geograficznym. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu pytania wskazanego we wniosku jako nr 4, w którym Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż: "Zdaniem ZTM, ponoszenie wydatków z tytułu - zakupu towarów i usług w związku z budową, i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami przy których nie znajduje się infrastruktura przystankowa, ani inne nośniki reklam, nie przebiegają linie autobusowe i trolejbusowe komunikacji miejskiej, czy ścieżki rowerowe w związku z którymi ZTM czerpałby dochody (obroty) o charakterze cywilnoprawnym z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy, wynajmu, udostępniania toalet, wypożyczalni rowerów i innych obrotów, na podstawie umów cywilnoprawnych o odpłatnym charakterze, nie dawałoby prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczanego z faktur dokumentujących ich nabycie. Stanowisko ZTM, oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124. Jednakże, w przypadku nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT- nie powoduje wystąpienia uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT."

Odwrotne zaś stanowisko zajął Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska pytań wskazanych we wniosku jako nr 7 i nr 8, a więc tam gdzie kryterium geograficzne narzuca innywniosek w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc tam gdzie znajduje się lub będzie znajdować infrastruktura przystankowa, inne nośniki reklam, przebiegają autobusowe i trolejbusowe linie komunikacji miejskiej, czy ścieżki rowerowe, w pasie drogowym w związku z którymi ZTM czerpałby dochody (obroty) o charakterze cywilnoprawnym z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy, wynajmu, udostępniania toalet, wypożyczalni rowerów i innych obrotów, na podstawie umów cywilnoprawnych o odpłatnym charakterze.

Obecnie ZTM zakupione towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ponownie podkreślić należy, iż obecnie osiągane wpływy z opłat za jazdę bez biletu opłaty dodatkowe nie podlegają przepisom ustawy (są czynnością niepodlegającą opodatkowaniu), podobnie zresztą jak opłaty za zezwolenia czy zaświadczenia. Jednak nie sposób przyporządkować ponoszonych obecnie wydatków wyłącznie tym dwóm ubocznym i marginalnym czynnościom i nie odliczać podatku naliczonego w jakiejś części. Dlatego obecnie zastosowanie do rozliczenia ZTM znajduje uchwała 7 sędziów NSA, jak również przywołane orzecznictwo sądowe oraz ostatnie również przywołane interpretacje Ministra Finansów. Biorąc powyższe pod uwagę proporcja wynosi 100%.

Zgodnie z przywołanym orzecznictwem w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniesie ona 100%).

Obecnie faktury w związku z realizacja zadań statutowych ZTM wystawiane są na ZTM, zaś faktury związane z wydatkami związanymi z budową, remontem dróg oraz bieżącą eksploatacja dróg wystawiane są na ZDM, a więc inną jednostkę budżetową. Obie jednak jednostki budżetowe są samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy.

Ponownie należy podkreślić specyficzny i budzący wątpliwości prawno - podatkowe charakter jednostek budżetowych przywołany już wcześniej. Pytanie co do możliwości odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę, tj. ZTM dotyczy - jako zdarzenie przyszłe - możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu budowy, remontów i bieżącej eksploatacji dróg w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę w przyszłości tj. ZTM dotychczasowych zadań statutowych ZDM.

W przyszłości więc faktury byłyby wystawione na ZTM. Jednocześnie Wnioskodawca zadając ww. pytanie zadaje je w określonym obecnie stanie prawnym, nie rozstrzygając przecież, lecz tylko sygnalizując, iż nie można wykluczyć wydania niebawem przez rozszerzony skład NSA uchwały, iż samorządowe jednostki budżetowe w ogóle nie są w myśl obowiązującego przepisu art. 15 ust. 2 podatnikami, zaś podatnik z tytułu czynności wykonywanych nieraz przez setki jednostek funkcjonujących na terenie dużego miasta jest tylko jeden - a mianowicie osoba prawna - Gmina, która je powołała do życia. Może więc niebawem przeważyć rozumienie podatnika jako Gminy w rozumieniu całego organizmu miejskiego, a nie tylko - jak do tej pory - de facto urzędu gminy obsługującego jej organ tj. wójta (burmistrza, prezydenta) oddzielnie, a jednostek budżetowych jako podatników - każdej z osobna. Wtedy rozważania i interpretacje sprowadzające się przez lata do analizowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami na nabycie towarów i usług, a owocującymi zaistnieniem opodatkowanego obrotu należałoby prowadzić w ramach podatnika ale o wiele szerzej pojętego, tj. w ramach Gminy z uwzględnieniem, nie zaś z wyłączeniem jej jednostek budżetowych.

Jednak w obecnym stanie prawnym Wnioskodawca jako jednostka budżetowa mająca status podatnika VAT czynnego wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji co do skutków prawno - podatkowych przejęcia przez niego zadań związanych również z budową i utrzymaniem dróg, a więc zmiany de facto (rozszerzenia) jego profilu z jednostki zajmującej się jedynie stroną transportową w jednostkę, którą można by umownie określić mianem jednostki drogowo - transportowej. Nadmienić należy, na marginesie, iż skutki podatkowo - finansowe, aczkolwiek istotne nie byłyby jedynymi, pozostałe związane byłyby z ewentualnym usprawnieniem wielu rozwiązań organizacyjno-technicznych oraz wystąpieniem oszczędności - nie może to być jednak oczywiście przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Jednak obie sfery działalności (drogownictwo i transport) łączy to, iż byłyby wykonywane na jednym terenie, tj. miasta na prawach powiatu, obie są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane (stan jednej infrastruktury wpływa na funkcjonowanie, w tym na osiąganie wpływów i efektów finansowych z drugiej), obie leżą w sferze zadań ustawowych samorządu gminnego - co wynika z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaś zarówno strona wydatkowa (nabycia), jak i dochodowa (obrót) byłyby realizowane przez jednostkę pod jednym numerem NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

(we wniosku pytanie nr 9) Czy ponoszenie wydatków ogólnych (kosztów ogólnego zarządu), dotyczących całokształtu działalności ZTM, takich jak: zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP, zakupu, napraw i bieżącej eksploatacji samochodów służbowych, dawać będzie ZTM prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami, przy których znajduje się lub będzie znajdować się infrastruktura przystankowa, inne nośniki reklam, przebiegają autobusowe i trolejbusowe linie komunikacji miejskiej, w tym tzw. "bus-pasy", czy ścieżki rowerowe w pasie drogowym, w związku z funkcjonowaniem których ZTM czerpałby dochody (obroty) o charakterze cywilnoprawnym z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy taboru, reklam, wynajmu powierzchni handlowej, udostępniania toalet, wynajmu wydzielonych miejsc parkingowych na zasadzie wyłączności, wypożyczania rowerów-będzie dawało ZTM prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Również, zdaniem ZTM, ponoszenie wydatków ogólnych (kosztów ogólnego zarządu), dotyczących całokształtu działalności ZTM, takich jak: zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP, zakupu, napraw i bieżącej eksploatacji samochodów służbowych, będzie dawało ZTM prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko ZTM, uzasadniają przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów artykułów 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, jakie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem ZTM, ewentualna problematyka dotycząca możliwości odliczania od podatku wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać czynnościom opodatkowanym i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, została wyeliminowana, chociażby z uwagi na orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1370/09 z dnia 9 lutego 2010 r. od którego NSA wyrokiem sygn. akt I FSK 659/10 z dnia 8 kwietnia 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, czy uchwała siedmiu uchwałę sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r.

NSA w ww. wyroku sygn. akt I FSK 659/10, stwierdził m.in., że "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."

NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów powołał również liczne orzecznictwo NSA, w tym m.in. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. W sprawie sygn. akt I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu na posiedzeniu w Izbie Finansowej, z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej, zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, podjął uchwałę w brzmieniu "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

W szczegółowym uzasadnieniu tej uchwały, NSA przywołał liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. dotyczące przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), kształtujące linię interpretacyjną tej Dyrektywy oraz polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne i wynikające z nich wnioski, pozwalające na ustalenie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, których katalog jest nieograniczony art. 5 ustawy o VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W następstwie ww. uchwały NSA, zgodnie z jej duchem i literą stosują ją nie tylko sądy administracyjne, ale i Dyrektorzy Izb Skarbowych, wydający interpretacje podatkowe w imieniu Ministra Finansów.

Odzwierciedlenie ww. uchwały zawierają m.in. interpretacja Ministra Finansów, udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP2/443-153/12-5/MR z dnia 9 maja 2012 r.), przywołująca tę uchwałę, udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP2/443-448/12-4/JS z 16 sierpnia 2012 r) czy orzeczenia: WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 144/12 z dnia 26 kwietnia 2012 r).

W związku z powyższymi okolicznościami faktycznymi i opisanym stanem prawnym, wniosek niniejszy o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji określonych przepisów prawa, w powiązaniu z odpowiedzią na postawione pytania, jest w pełni uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu (przy braku czynności zwolnionych z opodatkowania), to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2009 r., w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - Zarząd Transportu Miejskiego, zwany dalej "ZTM". ZTM jest jednostką organizacyjną Miasta, utworzoną uchwałą Nr.. Rady Miasta z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego. ZTM jest czynnym podatnikiem VAT. Do podstawowych zadań ZTM należą m.in. planowanie miejskiej sieci komunikacyjnej, zawieranie i rozliczanie umów z wybranymi przez ZTM przewoźnikami, kontrola usług przewozowych, organizacja, dystrybucja i kontrola biletów komunikacji miejskiej. Realizacja zadań następuje w oparciu o umowy i porozumienia cywilnoprawne, zgodnie z planem finansowym w ramach środków przekazywanych przez Miasto, a uzyskane dochody stanowią wpływy Miasta. Przekazywane przez Miasto środki przeznaczane są m.in. na zakup taboru, koszty infrastruktury przystankowej, zakup usług transportowych, rozliczanych wg wozokilometrów, koszty emisji biletów. Obecnie ZTM zakupione towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ponownie podkreślić należy, iż obecnie osiągane wpływy z opłat za jazdę bez biletu opłaty dodatkowe nie podlegają przepisom ustawy (są czynnością niepodlegającą opodatkowaniu), podobnie zresztą jak opłaty za zezwolenia czy zaświadczenia. Jednak nie sposób przyporządkować ponoszonych obecnie wydatków wyłącznie tym dwóm ubocznym i marginalnym czynnościom i nie odliczać podatku naliczonego w jakiejś części. Wydatków ogólnych wymienionych szczegółowo w ww. punktach niniejszych wyjaśnień, nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. ZTM obecnie czynności zwolnionych od podatku nie osiąga, i nie będzie również (po ewentualnym rozszerzeniu o zadania z zakresu drogownictwa, które teraz realizuje ZDM) osiągał w przyszłości. Obecnie faktury w związku z realizacja zadań statutowych ZTM wystawiane są na ZTM. Obecnie faktury w związku z realizacja zadań statutowych ZTM wystawiane są na ZTM.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do wydatków ogólnych ZTM, w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wydatki te będą miały związek jedynie z jednym rodzajem sprzedaży, tj. opodatkowanej bądź niepodlegającej, to Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi wyłącznie sprzedaż opodatkowana, bez stosowania jakiegoś specjalnego klucza podziału podatku naliczonego. Natomiast Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym obiekt będzie wykorzystywany tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, w stosunku do których brak obiektywnej możliwości przyporządkowania. W tym przypadku, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując, jeżeli istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami ogólnymi do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w sytuacji gdy dane zakupy związane z wydatkami ogólnymi będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na ZTM dokumentujących wydatki ogólne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy czym należy podkreślić, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także niemożności przyporządkowania wydatków do ww. poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu odliczania wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Również wyroki wskazane przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi. Natomiast w zakresie pozostałych pytań tut. Organ wyda odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.