IPTPP1/443-147/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania szaletów miejskich - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług odpłatnego udostępniania szaletów miejskich;

* obowiązku ewidencjonowania obrotu związanego z odpłatnym udostępnianiem szaletów miejskich przy pomocy kasy rejestrującej;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem szaletów miejskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina świadczy usługę odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających szaletów miejskich, stanowiących własności Gminy. Szalety te podłączone są do sieci kanalizacji sanitarnej, za pomocą której odprowadzane są ścieki oczyszczalni miejskiej.

Każdy szalet miejski wyposażony jest we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby, która pobierałaby opłaty za jego udostępnianie. Otwiera się on automatycznie, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale i również automatycznie się zamyka. Nie ma możliwości bezpłatnego skorzystania z automatycznego szaletu. Opłaty za korzystanie z przedmiotowych toalet stanowią dochód Gminy.

Upoważniony przez Gminę pracownik dokonuje okresowo (zasadniczo raz w miesiącu) otwarcia automatu wrzutowego i opróżnienia jego zawartości. Z czynności tej sporządzany jest raport dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku monet za dany okres.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem szaletów w odpowiednim stanie technicznym i porządku, w tym w szczególności koszty wody, prądu, remontów i przeglądów. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie szaletów miejskich przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: odpłatne udostępnienie szaletów miejskich przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższych regulacji, Gmina stoi na stanowisku, iż udostępnianie przez nią szaletów miejskich dokonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych, mających charakter umów wzajemnych, w przypadku których dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. W przedmiotowej sytuacji Gmina jako jedna ze stron, zobowiązała się do udostępniania szaletów, natomiast druga strona - do uiszczenia zapłaty za tę usługę.

W tym przypadku zatem Gmina świadczy odpłatne usługi, działając w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. ILPP2/443-373/12-4/MR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "opłaty za korzystanie z szaletów miejskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. IBPP1/443-656/08/PK, wskazując, iż "pobieranie przez Gminę opłaty za korzystanie z szaletów miejskich, ustalone na podstawie uchwały Zarządu Miasta, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy. Jednakże usługa ta jest świadczona na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym świadczenie przedmiotowej usługi nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z cytowanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami szaletów publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina Świadczy usługę odpłatnego udostępniania na rzecz korzystających szaletów miejskich, stanowiących własności Gminy. Szalety te podłączone są do sieci kanalizacji sanitarnej, za pomocą której odprowadzane są ścieki oczyszczalni miejskiej. Każdy szalet miejski wyposażony jest we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby, która pobierałaby opłaty za jego udostępnianie. Otwiera się on automatycznie, po wrzuceniu do wrzutnika monety o odpowiednim nominale i również automatycznie się zamyka. Nie ma możliwości bezpłatnego skorzystania z automatycznego szaletu. Opłaty za korzystanie z przedmiotowych toalet stanowią dochód Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy oraz z przywołanych przepisów utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a opłaty za korzystanie z szaletów miejskich stanowią dochód Gminy. Udostępnienie szaletów za opłatą stanowi umowę wzajemną, gdzie dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. W przedmiotowej sytuacji jedna ze stron zobowiązała się do spełnienia pewnej usługi (udostępnienie szaletu), a druga strona do uiszczenie zapłaty za tę usługę, która jest pobierana automatycznie. Powyższego nie zmienia fakt, iż przedmiotowa usługa nie jest skierowana do konkretnego odbiorcy, jak również to, iż nie jest zawierana w formie pisemnej. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z typową umową adhezyjną czyli umową zawieraną przez samo przystąpienie bez negocjowania jej postanowień. Postanowienia takich umów są przygotowywane przez jedną ze stron - druga strona może jedynie przyjąć zaproponowane jej warunki lub odmówić zawarcia takiej umowy. Ze względu na swój charakter przedmiotowe umowy często zawierane są jedynie ustnie, występują w tzw. obrocie masowym; np. komunikacja autobusowa, korzystanie z publicznego aparatu telefonicznego itp.

Zatem opłaty za korzystanie z szaletów miejskich stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym usługi udostępniania przez Wnioskodawcę szaletów miejskich za wynagrodzeniem stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla tych czynności.

Reasumując, odpłatne udostępnienie szaletów miejskich przez Gminę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej opodatkowania usług odpłatnego udostępniania szaletów miejskich w zaistniałym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie zostały wydane interpretacje:

* IPTPP1/443-147/13-3/MW - w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania szaletów miejskich w zdarzeniu przyszłym;

* IPTPP1/443-147/13-4/MW - w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu związanego z odpłatnym udostępnianiem szaletów miejskich w zaistniałym stanie faktycznym;

* IPTPP1/443-147/13-5/MW w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu związanego z odpłatnym udostępnianiem szaletów miejskich w zdarzeniu przyszłym;

* IPTPP1/443-147/13-6/MW w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem szaletów miejskich w zaistniałym stanie faktycznym;

* IPTPP1/443-147/13-7/MW w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem szaletów miejskich w zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.