IPTPP1/443-132/13-2/MH - Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez gminę aportu w postaci nieruchomości wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ruchomości do spółki komunalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w... działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem składników majątkowych (materialnych) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem składników majątkowych (materialnych).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej jako "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, polegający m.in. na utrzymaniu wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych oraz zaopatrzeniu mieszkańców w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka") będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymania czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych, jak i dzierżawionych od Gminy.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady:

* Zakład X, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych "..." (dalej jako "Składowisko");

* Zakład Y.

W celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną w 2000 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład Zakładu X. Kolejna umowa dzierżawy dotycząca ww. majątku została zawarta 30 grudnia 2011 r.

Ponadto, w 1998 r. składowisko wchodzącego w skład Zakłady Y będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki na podstawie umowy użyczenia. W dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Gminą i Spółką została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 1 stycznia 2011 r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej.

Aktualnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu X oraz Zakładu Y, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy.

Przedmiotem majątku Składowiska, który zostanie wniesiony aportem do Spółki będzie zespół składników materialnych, na które składać się będą nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdują się budynki, budowle (m.in. linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące; dalej łącznie jako "Nieruchomości") oraz powstała infrastruktura towarzysząca, a także ruchomości (m.in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, rębak, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych; dalej łącznie jako "Ruchomości").

W przypadku Zakładu Y przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych składający się z nieruchomości gruntowych zabudowanych, na których znajdują się budynki kotłowni, wymiennikowni, sieci ciepłownicze, magistrala ciepłownicza oraz pozostała infrastruktura towarzysząca urządzeniom. Wartość wnoszonych składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Zakładu X oraz Zakładu Y w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem składu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Zakąłdu X oraz Zakładu Y wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającą z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowach związanych z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdują się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W związku z planowanym aportem powyższych składników majątkowych do Spółki, Gmina w dniu 21 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Gmina zadała pytanie, czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu X oraz Zakładu Y będzie stanowiło czynność podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT").

W interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-815/12-2/JS; dalej jako "Interpretacja 2012 r.") organ podatkowy stwierdził, iż budynki i budowle znajdujące się na nieruchomościach gruntowych oraz pozostała infrastruktura towarzysząca z urządzeniami nie stanowią zorganizowanego zespołu składników majątkowych.

W związku z powyższym czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach według stawki właściwej dla każdego składnika majątkowego z uwzględnieniem zwolnień wynikających z ustawy o VAT. Szczegółowe pytania dotyczące sposobu opodatkowania aportu Gmina przedstawiła w odrębnych wnioskach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu X oraz Zakładu Y będzie - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę, (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, a podstawa opodatkowania powinna w tym przypadku zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i obejmować kwotę należną z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmującą całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o kwocie należnej w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29 ust. 1 przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za odstawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należną) wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy. Która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką, a zatem obrotem, na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie.

Zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych wniosków organ podatkowy stwierdził, iż " (...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części, poprzez otrzymanie przez Spółkę "udziału", a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku."

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wybory formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dopuszczalne zatem byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych "udziałów" w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Wysokość kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Stanowisko, zgodnie z którym od decyzji stron zależy czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, w tym m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. IBPP3/443-879/09/PK), w której organ zauważył, że " (...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku (...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej "k.c.") strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samy rozstrzygniecie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-573/09-2MP) stwierdził: " (...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygniecie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony (...)".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

* wartość wkładu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę odpłatności/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

* wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy (tekst jedn.: sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu);

* wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udział), stanowiąca pochodną całkowitej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotę należną z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu X oraz Zakładu Y, będzie stanowiła wartość całego wkładu wnoszonego przez Gminę rozumiana jako suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna od Spółki z tytułu aportu (całkowita wartość wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę, której odpowiada realna wartość obejmowanego ogółu praw i obowiązków wraz z podatkiem VAT) = 123

Powyższa kwota obejmuje:

* wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

* kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj. 123-23=100

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych stanowi czynność odpłatną, stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, a podstawa opodatkowania powinna w tym przypadku zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i obejmować kwotę należną z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmującą całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszoną w kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka") będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymania czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych jak i dzierżawionych od Gminy. Aktualnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu X oraz Zakładu Y, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy. Przedmiotem majątku Składowiska, który zostanie wniesiony aportem do Spółki będzie zespół składników materialnych, na które składać się będą nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdują się budynki, budowle (m.in. linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące; dalej łącznie jako "Nieruchomości") oraz powstała infrastruktura towarzysząca, a także ruchomości (m.in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, rębak, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych; dalej łącznie jako "Ruchomości"). W przypadku Zakładu Y przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych składający się z nieruchomości gruntowych zabudowanych, na których znajdują się budynki kotłowni, wymiennikowni, sieci ciepłownicze, magistrala ciepłownicza oraz pozostała infrastruktura towarzysząca urządzeniom. Wartość wnoszonych składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Zakładu X oraz Zakładu Y w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem składu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowach związanych z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdują się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki aportu w postaci składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu X oraz Zakładu Y, będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę "udziału", a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.