IPTPP1/443-1014/11-2/MS - Możliwość uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.

Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, etc.), wydawanie decyzji, pozwoleń, koncesji, etc., pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości).

Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych i innych rzeczy, etc.) jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych z podatku (np. sprzedaż "starszych/używanych" nieruchomości).

Ponadto, jako odrębni, czynni, zarejestrowani podatnicy VAT w strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacje:

* Gminny Zakład Usług Komunalnych (dalej GZUK), będący jednostką budżetową Gminy, powołaną Uchwałą Rady Gminy z dnia 4 grudnia 2010 r., uprzednio funkcjonujący w formie gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej Gminy,

* Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK), będący samorządową instytucją kultury, powołaną Uchwałą Rady Gminy z dnia 29 sierpnia 2003 r.

Przedmiotem działalności GZUK, określonym w jego statucie, jest m.in.:

* obsługa, stanowiących własność Gminy, urządzeń do wydobywania, przesyłania i odprowadzania wody dla potrzeb ludności, instytucji i zakładów,

* odprowadzanie i oczyszczanie ścieków za pomocą urządzeń stanowiących własność Gminy,

* utrzymywanie urządzeń służących do wydobywania, oczyszczania, doprowadzania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w należytym stanie technicznym i ich konserwacja,

* utrzymanie ładu, porządku i estetyki na terenie gminy oraz nadzór nad wywozem nieczystości i utylizacją odpadów komunalnych,

* utrzymanie terenów rekreacyjnych, sportowych,

* administrowanie targowiskiem gminnym.

Do podstawowych zadań GOK natomiast należy rozbudzanie zainteresowań i potrzeb kulturalnych, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, gromadzenie, dokumentowanie, tworzenie oraz ochrona rękodzieła ludowego i artystycznego. Zadania te GOK realizuje poprzez organizowanie zespołowego i indywidualnego uczestnictwa w kulturze, różnorodnych form aktywności kulturalnej, imprez kulturalnych.

Dla celów prowadzonej działalności, GZUK oraz GOK dokonały rejestracji na potrzeby VAT (odrębnie od Gminy), dokumentują wykonywane przez siebie czynności (np. świadczenie przez GZUK usług w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody czy też wynajmowania sali przez GOK) fakturami VAT, ujmują je w rejestrach i deklaracjach VAT, rozliczają podatek należny i naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy GZUK oraz GOK w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług (względnie sprzedaży towarów).

Zdaniem Wnioskodawcy, GZUK oraz GOK, w zakresie powierzonej im działalności, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług (względnie sprzedaży towarów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

Jak wynika z powyższych regulacji, GZUK oraz GOK powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT.

W szczególności należy podkreślić, iż GOK jako instytucja kultury, posiada osobowość prawną. Wynika to z art. 14 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Ponadto, jak wskazuje art. 14 ust. 1 tej ustawy instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż GOK, w świetle przywołanych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika VAT w zakresie prowadzonej przez tę jednostkę działalności kulturalnej (tj. np. wynajem sal). Zatem to nie Gmina, a właśnie GOK, działając w swoim imieniu, w zakresie powierzonej mu działalności, powinien wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach i deklaracjach VAT, rozliczać podatek należny i naliczony.

Zdaniem Gminy, również GZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują, działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji.

Ponadto, jednostka budżetowa została wprost uznana za podatnika w przywołanym powyżej rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów. Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 tego rozporządzania przewiduje co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy jednostkami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, iż jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin podatników VAT.

Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

Identyczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "Rozważając powyższe w kontekście przywołanych uregulowań prawnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W sytuacji przedstawionej we wniosku na gruncie podatku od towarów i usług będą występowały dwa odrębne względem siebie podmioty, bowiem usługodawcą będzie Gmina, natomiast odbiorcą - zakład budżetowy".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 lipca 2010 r. o sygn. ILPP1/443-425/10-2/HW wskazał, iż "Zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (...) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

W interpretacji z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał natomiast, iż "należy stwierdzić, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie".

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04), w którym Sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/10 stwierdził, iż "W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego pełnomocnik, będący radcą prawnym profesjonalnie zajmującym się obsługą prawną podatników, winien przedstawiać stanowisko Wnioskodawcy w danej sprawie. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP1/443-1014/11-3/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.