IPTPB3/4511-5/15-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów-jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), pismem z dnia 10 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4511-5/15-2/MS (doręczonym w dniu 13 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X, zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS X, wpisanej do ewidencji podatkowej pod numerem NIP X (dalej zwanej także Spółką). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada w Spółce 1 100 (tysiąc sto) nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 55 000 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych). Udziały niniejsze zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Obejmowane udziały Wnioskodawca pokrył wkładem gotówkowym w kwocie 55 000 zł (pięćdziesięciu pięciu tysięcy złotych), po 50 zł (pięćdziesiąt złotych) na każdy udział.

Umowa Spółki przewiduje automatyczne umorzenie udziałów. W myśl § 10 ust. 6 umowy Spółki, 1 100 (tysiąc sto) udziałów wspólnika zostanie umorzonych automatycznie z dniem 31 marca 2016 r. bez konieczności powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 21 dni od daty umorzenia. Wysokość wynagrodzenia zostanie określona na zasadach opisanych w ust. 8. Z kolei zgodnie z § 10 ust. 8 umowy Spółki, wynagrodzenie przysługujące Wspólnikowi z tytułu przymusowego umorzenia będzie równe wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów wspólnika nastąpi automatycznie na skutek ziszczenia się zdarzenia opisanego w umowie Spółki w trybie art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Do automatycznego umorzenia będą miały zastosowanie przepisy o przymusowym umorzeniu udziałów. Zdarzeniem powodującym umorzenie udziałów będzie wystąpienie oznaczonej w umowie Spółki daty kalendarzowej. Umorzenie udziałów nastąpi w sposób automatyczny niezależnie od Spółki oraz wspólników. Umorzenie nastąpi z czystego zysku, tj. z kwoty, która może być przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników. Spółka w ostatnich latach wypracowała zysk, który nie był wypłacany wspólnikom tytułem dywidendy. Zysk ten zgromadzono na kapitałach zapasowych Wnioskodawcy. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów pochodzić będzie ze środków własnych Spółki (wypracowanego przez Spółkę zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym). Z uwagi na przyjęty sposób finansowania wynagrodzenia, automatyczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy nie będzie wymagało przeprowadzenia procedury zmiany umowy Spółki, obniżenia kapitału zakładowego. Po automatycznym umorzeniu z dniem 31 marca 2016 r. 1 100 (tysiąca stu) udziałów wspólnika o wartości nominalnej 50 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 55 000 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych), wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie bez zmian i nadal wynosić będzie 110 000 zł (słownie: sto dziesięć tysięcy złotych). Wnioskodawca przewiduje, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia będzie niższa od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały zostało ustalone, w umowie Spółki w wysokości wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszanych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Cytowany zapis umowy Spółki wynika wprost z art. 199 § 2 k.s.h., zgodnie z którym wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Zważywszy na opisany powyżej sposób ustalania wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały Wnioskodawca przewiduje, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w wysokości niższej od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z automatycznym umorzeniem udziałów przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia ustalona w wysokości określonej umową Spółki, bez możliwości doszacowania, przez organ, gdy wynagrodzenie wspólnika w zamian za umorzone automatycznie udziały będzie niższe od ich wartości rynkowej, przychodu po stronie wspólnika do wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy wspólnika z tytułu automatycznego umorzenia udziałów stanowić będzie wyłącznie kwota faktycznie otrzymanego wynagrodzenia, bez możliwości doszacowania przez organ wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 k.s.h. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl art. 199 § 4 k.s.h., umowa Spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z kolei art. 199 § 5 k.s.h., stanowi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywa się bez zgody wspólnika. W związku z powyższym umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Do umorzenia automatycznego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym (zob. art. 199 § 4 k.s.h.).

Umorzenie dobrowolne następuje w dwóch etapach: poprzez nabycie udziału przez Spółkę a następnie umorzenie udziału na podstawie odpowiedniej uchwały. Z kolei w przypadku umorzenia przymusowego brak jest etapu nabycia umarzanych udziałów przez Spółkę. Do umorzenia udziału dochodzi w sposób bezpośredni w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. Podobnie w sposób bezpośredni dochodzi do umorzenia w sytuacji automatycznego umorzenia udziałów, z tym że nie następuje to w wyniku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, ale w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia.

Umowa Spółki stanowi, że 1 100 (tysiąc sto) udziałów Wnioskodawcy zostanie umorzonych automatycznie z dniem 31 marca 2016 r. bez konieczności powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Przesłanką umorzenia automatycznego jest w tym przypadku zdarzenie sprowadzające się do zaistnienia daty określonej umową Spółki. Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały zostało ustalone w umowie Spółki, w wysokości wartości przypadającej na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Cytowany zapis umowy Spółki wynika wprost z art. 199 § 2 k.s.h., zgodnie z którym wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Oceniając skutki podatkowe automatycznego umorzenia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że Wnioskodawca, którego udziały zostaną umorzone uzyska dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z automatycznego umorzenia udziałów jest opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Podkreślić należy, że automatyczne umorzenie udziałów nie jest transakcją, której charakter wynika ze stosunków rynkowych, lecz wynika z uregulowań k.s.h., pozostawiającego kwestię wysokości wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jedynie umowie spółki, z zastrzeżeniem że wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W konsekwencji należy uznać, że wynagrodzenie to nie musi odpowiadać rynkowej wartości udziałów zbywanych w celu ich umorzenia. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku automatycznego umorzenia udziałów. Podstawą doszacowania wynagrodzenia wspólnika z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nie może być w szczególności art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku automatycznego umorzenia udziałów, w przeciwieństwie do umorzenia dobrowolnego, brak jest nabycia umarzanych udziałów przez spółkę. Dodatkowo podnieść należy, że przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, pojęcie ceny nie występuje, mowa jest o wynagrodzeniu. W tym miejscu podnieść należy, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h., terminu "wynagrodzenie" świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymóg rozpoznania przychodu w rynkowej wartości można uznać za akceptowalny w przypadku zwykłego obrotu handlowego, czym innym jest jednak zbycie w celu umorzenia. Jest to forma rozliczenia wspólnika ze spółką, poddana wewnątrzspółkowym regulacjom (a nie negocjacjom handlowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej Kodeks).

Umorzenie może być przeprowadzone:

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu - umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego, jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując, zarówno umorzenie automatyczne, jak i umorzenie przymusowe odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Odnośnie do skutków podatkowych czynności umorzenia automatycznego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Podsumowując, w przypadku, którego dotyczy rozpoznawany wniosek i zadane pytanie, jeżeli udziały Wnioskodawcy zostaną umorzone w drodze umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, dojdzie do powstania dochodu z umorzenia udziałów - stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania Wnioskodawcy o możliwość szacowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przywołać treść ww. przepisu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale - na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy - także w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Uszczegóławiając, art. 19 w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychody z majątku likwidowanej spółki,

* przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle powyżej omawianego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu umorzenia udziałów są traktowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów.

Reasumując, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu w wysokości różnicy między wypłaconym wynagrodzeniem i kosztem nabycia umarzanych udziałów. Organ podatkowy nie będzie miał uprawnień do szacowania wartości rynkowej przychodu z tytułu umorzonych udziałów, gdyż nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.