IPTPB3/4511-386/15-3/JZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej-jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 9 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-386/15-2/JZ (doręczonym w dniu 11 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 21 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane 17 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani.... (dalej: "Wnioskodawczyni"), będąca osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), dalej zwaną "u.p.d.o.f.". Wnioskodawczyni będzie jednym ze wspólników spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), posiadającym status komandytariusza. Drugi ze wspólników (dalej: "Komplementariusz"), będący jednocześnie mężem Wnioskodawczyni, zamierza przenieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzone przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, do Spółki. Przeniesienie to nastąpi na podstawie zawarcia umowy darowizny pomiędzy tym wspólnikiem a Spółką, po jej zarejestrowaniu w KRS.

Wnioskodawczyni przysługiwać będzie 1% udziału w zyskach Spółki, a Komplementariuszowi 99%.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni wskazała, że:

a. przedsiębiorstwo, które ma być przedmiotem darowizny na rzecz spółki komandytowej nie stanowi majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni;

b. Wnioskodawczyni nie zawierała z małżonkiem umów majątkowych małżeńskich, które rozszerzałyby lub ograniczały wspólność majątkową małżeńską, co oznacza, że pomiędzy Wnioskodawczynią, a Jej małżonkiem istnieje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość dokonanej darowizny, w części przypadającej na Wnioskodawczynię zgodnie z posiadanym udziałem w zyskach Spółki (tekst jedn.: 1%), stanowi przychód z działalności gospodarczej dla Wnioskodawczyni.

2. Czy, w przypadku, gdy wartość dokonanej darowizny, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, zgodnie z posiadanym udziałem w zyskach Spółki, stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej dla Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia tego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. Wartość dokonanej darowizny stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej zgodnie z posiadanym udziałem w zyskach Spółki (tekst jedn.: 1%).

2. Przychód, o którym mowa w pkt 1, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

Ad I

Na wstępie zauważyć należy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "darowizna", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie "nieodpłatności" należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że przepis art. 55¹ k.c. posługuje się zwrotem "w szczególności" utrwalił się pogląd, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania, wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 55² k.c. "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych." Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, która przez przepisy Kodeksu cywilnego nie podlega ograniczeniom w związku z faktem, że przedmiotem danej czynności prawej jest przedsiębiorstwo. Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki wskazać należy, że Spółka komandytowa, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników - to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ".

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stosownie do którego "wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania".

Przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Komplementariusza w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze darowizny na rzecz Spółki, należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia "świadczenia w naturze", natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki komandytowej przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowić będzie na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić będzie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy skonstatować, że przekazanie darowizny na rzecz Spółki stanowić będzie przychód dla Wnioskodawczyni, który określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, tj. stanowić on będzie 1% wartości darowizny.

Ad 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni i Komplementariusz (będący jednocześnie darczyńcą) pozostają w związku małżeńskim, w związku z czym zalicza się ich do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.).

Wobec powyższego, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu darowizny korzystać będzie ze zwolnienia, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Skoro, jak wykazano wcześniej, to Wnioskodawczyni jest podatnikiem, a nie Spółka, to możliwe jest zastosowanie tego zwolnienia z uwagi na spełnienie się hipotezy wskazanej normy prawnej.

Powyższe stanowisko aprobowane jest przez organy podatkowe. Dla przykładu, należy wskazać na interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. (IPPB2/415-96-10/4/AS), w której stwierdzono: "Stanowisko takie zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2009 r. (IPPB1/415-329/09-4/IF), w której wskazał, że: "w związku z tym, że wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny, to wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła dla wspólników spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2008 r. (IBPB1/415-83/08/ESZ) Minister Finansów podkreślił, że "wartość otrzymanego od córki nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła dla wspólników spółki cywilnej (jej rodziców) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony jednakże z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Zdaniem Wnioskodawczyni inna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. godziłaby w cel tej regulacji. Dokonanie darowizny przez męża prowadziłoby bowiem do konieczności zapłaty podatku przez żonę, czyli osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, podczas gdy celem tego przepisu jest zwolnienie od opodatkowania dochodu powstałego w takiej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni przywołała nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zmianie stanowi, że: "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.