IPTPB3/4511-362/15-3/PW - Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa). Spółka osobowa będzie miała siedzibę w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadzić działalność samodzielnie oraz może uzyskiwać zyski od zależnej spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Jeśli na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową będą występowały w tej spółce niepodzielone zyski (w tym, zysk roku bieżącego, w którym nastąpi przekształcenie) lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie udziałowcóww.spólników na moment przekształcenia. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić między innymi środki pieniężne. Środki pieniężne będą pochodzić z wkładów Spółki osobowej, pochodzących z kapitału nominalnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w Spółkę osobową i/lub z przychodów uzyskanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółkę osobową i/lub z wypłat zysków ze spółki komandytowej otrzymanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przysługującym jej prawem (jako wspólnika) do udziału w zyskach tej spółki (a zyski te z kolei będą związane z przychodami podatkowymi uzyskanymi przez spółkę komandytową, które będą wykazane jako opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej spółki komandytowej, w szczególności po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej oraz w uchwale wspólników. Wnioskodawca zauważa przy tym, że umowa Spółki osobowej lub decyzja wspólników wyrażona w formie uchwały może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W efekcie Wnioskodawca nie wyklucza, że alternatywnie Spółka osobowa może zostać rozwiązana bez likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej i wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki środków pieniężnych nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozwiązanie Spółki osobowej i wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania tej spółki, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie same skutki podatkowe na gruncie regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: p.d.o.f.), jak wynikające ze stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zatem, w sytuacji rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wydania przez Spółkę osobową oraz otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach rozwiązania tej spółki środków pieniężnych, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości otrzymanych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 67 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W komentarzu do art. 67 k.s.h. pod red. A. Kidyby wskazano, że: "Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. (...) Ustalenia między wspólnikami mogą być zawarte w umowie spółki, poczynione w czasie trwania spółki poprzez podjęcie stosownej uchwały czy końcu po zaistnieniu przyczyn rozwiązania spółki".

Na podstawie art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednie przepisy o spółce jawnej (a zatem również w zakresie przywołanych powyżej regulacji dotyczących likwidacji i rozwiązania spółki jawnej). Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionymi, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umowie proporcji.

Jednocześnie, ustawa o p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną w związku z rozwiązaniem takiej spółki, bez przeprowadzania procedury likwidacji. Rozróżnienie to w kontekście zakończenia bytu prawnego działalności spółki osobowej występuje bowiem na gruncie regulacji k.s.h., natomiast z ekonomicznego punktu widzenia, rozwiązanie spółki osobowej, bez procedury likwidacji, również skutkuje i prowadzi do dokonania likwidacji jej masy majątkowej i podziału na rzecz wspólników spółki. Tym samym, w przypadku wydania przez spółkę osobową oraz otrzymania przez wspólników środków pieniężnych ze spółki osobowej w ramach rozwiązania tej spółki #8722; bez przeprowadzania jej likwidacji, skutki podatkowe takiego rozliczenia wspólników spółki osobowej, będących osobami fizycznymi należy analizować w sposób analogiczny jak w przypadku przeprowadzenia likwidacji spółki osobowej, gdyż w obu przypadkach ulega zakończeniu byt prawny takiej spółki.

Należy ponadto wskazać, iż ustawa o p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/likwidacja;2566049.html) słowo "likwidacja" należy rozumieć jako: "1. zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś"; "2. postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

Wobec powyższego, przepisy ustawy o p.d.o.f., dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1 k.s.h.) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie k.s.h. i umowy spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeśli wspólnicy podejmą decyzję o rozwiązaniu Spółki osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tekst jedn.: z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach k.s.h.) dojdzie do zaprzestania jej działalności a zatem efektywnie do likwidacji Spółki osobowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku, zastosowanie powinien również znaleźć art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 14 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W konsekwencji, w sytuacji rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach którego dojdzie do wydania przez Spółkę osobową oraz otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania p.d.o.f. wartości otrzymanych środków pieniężnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-213/15-2/AP), czy też w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-483/15-2/MAP).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że wypłata środków pieniężnych ze Spółki osobowej w związku z jej rozwiązaniem nie będzie wyłączona z opodatkowania p.d.o.f., jeśli środki pieniężne nie byłyby wcześniej opodatkowane na poziomie Wnioskodawcy lub Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która zostanie przekształcona w Spółkę osobową) w przypadku istnienia takiego obowiązku wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.