IPTPB3/4511-318/15-4/KJ

Na podstawie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2351) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu wezwania z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-318/15 -3/KJ dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - zmienia ww. interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, w części:

* dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenia Pieniężnego") do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe,

* dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenia Pieniężnego") w momencie przyznania tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 14 grudnia 2015 r., do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r., w którym uzupełniono wniosek o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("Podatnik", "Wnioskodawca") pełni funkcję Prezesa Zarządu.... S.A. ("Spółka"). Współpracuje On ze Spółką na podstawie umowy o pracę.

W celu zwiększenia motywacji do osiągnięcia lepszych wyników finansowych Spółki za rok obrotowy 2015, w czwartym kwartale 2015 r., Spółka zamierza zastąpić dotychczasowy sposób premiowania Członków Zarządu Spółki określony w ich umowach o pracę, w tym Wnioskodawcy (łącznie jako "Osoby Uprawnione"), wprowadzając dla nich, funkcjonujący już w Spółce, dobrowolny program motywacyjny, w ramach którego przyzna Osobom Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości prawa do wypłaty pieniężnej, kalkulowanej w oparciu o wskaźnik finansowy Grupy Kapitałowej.... w której jednostką dominującą jest..... S.A. ("Grupa Kapitałowa....").

W związku z powyższym, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą w czwartym kwartale 2015 r. odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego ("Umowa").

Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawcy przyznane zostanie warunkowe prawo ("Prawo") do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenie Pieniężne"), którego wysokość będzie uzależniona od wartości zysku netto (po opodatkowaniu), wykazanego w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ("sprawozdanie finansowe") Grupy Kapitałowej...., po wyłączeniu następujących pozycji, które zostały uprzednio uwzględnione w tym zysku netto:

* rezerwa na wypłatę łącznej kwoty rozliczeń pieniężnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami pochodnych instrumentów finansowych,

* zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego od premii inwestycyjnej,

* koszty okołotransakcyjne związane z projektami akwizycyjnymi;

("Wskaźnik") za rok obrotowy 2015.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie kalkulowana na podstawie następującego wzoru:

RP =% x Dn

gdzie:

RP - kwota Rozliczenia Pieniężnego

% - wartość procentowa określana w Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką

Dn - zysk netto (po opodatkowaniu) wykazany w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej....., po wyłączeniu następujących pozycji, które zostały uprzednio uwzględnione w tym zysku netto:

* rezerwa na wypłatę łącznej kwoty rozliczeń pieniężnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami pochodnych instrumentów finansowych,

* zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego od premii inwestycyjnej,

* koszty okołotransakcyjne związane z projektami akwizycyjnymi.

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie później niż w ciągu 3 miesięcy od daty zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za 2015 r.

Umowa z Wnioskodawcą zostanie zawarta na czas obowiązywania umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką lub sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu Spółki, w zależności od tego, który z tych okresów będzie trwał dłużej.

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana w trakcie 2015 r., Rozliczenie Pieniężne będzie realizowane w kwocie ustalonej w proporcji do czasu trwania Umowy w danym roku obrotowym, w terminie określonym dla wypłaty Rozliczenia Pieniężnego dla Wnioskodawcy, gdyby nie rozwiązał Umowy w trakcie roku obrotowego 2015, tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od daty zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za 2015 r.

Ponadto, Spółka zamierza przyjąć zasadę, że Wnioskodawca nie nabędzie Prawa, jeśli zostanie odwołany z funkcji Członka Zarządu Spółki w związku z popełnieniem przez Wnioskodawcę przestępstwa uniemożliwiającego Mu wykonywanie funkcji Członka Zarządu Spółki.

Prawo będzie przysługiwać Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 1 zł) i będzie ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo będzie zależne od wysokości Wskaźnika i będzie warunkowe, brak będzie jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Mając na uwadze, że Umowa zostanie zawarta do końca 2015 r. (po złożeniu wniosku, lecz potencjalnie przed dniem wydania interpretacji indywidualnej), a ewentualny przychód z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie (w ocenie Wnioskodawcy) w 2016 r., Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Jednocześnie, mając na względzie moment powstania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy wniosek powinien być oceniany wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie jego realizacji (tekst jedn.: w momencie, kiedy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f "są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Zatem, na podstawie powyższego przepisu, w opinii Wnioskodawcy przychód po Jego stronie nie powstanie w momencie nabycia przez Niego Prawa, ponieważ "przysporzenie", które otrzymuje On na tym etapie jest jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości. Nabycie Prawa przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości. Ponadto, Wnioskodawca nie może rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika kwot wynikających z Rozliczenia Pieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r., nr IPPB2/415-915/14-4/PW stwierdzono, że: "W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-82/14-5/MK1 potwierdzono, że: "Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ "przysporzenie", które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie "potencjalne". Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia (...)".

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 r., nr IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że: "Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument podatkowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (...) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez Niego Prawa, dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów".

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są "instrumenty finansowe", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm., dalej jako: "uoif), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie (Instrumenty pochodne w polskim systemie prywatnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009).

Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa z Wnioskodawcą, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2c uoif, instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne".

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif, przez instrumenty pochodne należy rozumieć "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Dodatkowo, w świetle § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.), instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

a)"wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące mu Prawo do otrzymania przez Niego wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego), kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif ze względu na to, że jest ono prawem majątkowym, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od Wskaźnika Grupy Kapitałowej....

Ponadto, Prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego) przez Wnioskodawcę, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c) uoif, gdyż stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym będzie (definiowany powyżej) Wskaźnik finansowy Grupy Kapitałowej..... i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym, Prawo, które Podatnik będzie mógł nabyć zgodnie z zasadami programu, należy uznać za instrument finansowy zgodnie z uoif. W rezultacie, wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, że realizacja Prawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacjach wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-212/15-2/SJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS, w dniu 21 maja 2013 r., sygn. IPPB2/415-181/13 -4/MK), w dniu 11 października 2013 r., sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r., sygn. IPPB2/415-891/13-4/MG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r., sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-839/13 -4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytego Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-318/15-3/KJ dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy:

* w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenia Pieniężnego") do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenia Pieniężnego") w momencie przyznania tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu wezwanie z dnia 29 lutego 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-318/15-3/KJ, doręczonej w dniu 15 lutego 2016 r., nadane za pośrednictwem poczty z zachowaniem terminu.

W ww. wezwaniu pełnomocnik Wnioskodawcy wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-318/15-3/KJ, w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych w podatku dochodowym od osób fizycznych realizacji warunkowego prawa do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającego z umowy pochodnego instrumentu finansowego ze Spółką..... S.A.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w przedmiotowej interpretacji narusza:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o zmianę zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim Dyrektor uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, tj. zakwestionowania zasadności uznania warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty Rozliczenia Pieniężnego za przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad I. Naruszenie przepisów art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 28a ustawy o instrumentach finansowych.

W zakresie zarzutu nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że:

Ad I.

Wnioskodawca zauważa, że:

przenoszenia ryzyka kredytowego (zaznaczenie własne Wnioskodawcy);

Zdaniem Wnioskodawcy, Prawo stanowi instrument pochodny, w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o instrumentach finansowych, gdyż jest:

(i) innym prawem majątkowym,

(ii) którego cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych.

Ad pkt (i)

Pojawiające się w ustawie o instrumentach finansowych terminy takie jak "prawo", "zespół praw", "umowa", "instrument finansowy" mają charakter tautologiczny, tj. powtarzający swoje znaczenie. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że instrumenty pochodne, a także finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić uprawnienia przysługujące różnym podmiotom, wiązki umów lub złożone konstrukcje umowne, składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym rozważania na kanwie "toksycznych opcji" A. Chłopecki, Przegląd Prawa Handlowego, nr 7, lipiec 2009 r., Warszawa s. 6). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo przysługujące Wnioskodawcy stanowi inne prawo majątkowe, w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych.

Ad pkt (ii)

W związku z tym, że pojęcie wskaźników finansowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o instrumentach finansowych, to należy uznać, że wskaźniki takie powinny mieć znaczenie przypisywane im na płaszczyźnie ekonomicznej i odnosić się do powszechnie stosowanych współczynników, które tworzone są na podstawie informacji finansowych zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw. W przedmiotowej sprawie za taki wskaźnik należy uznać skorygowany zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Wnioskodawca podkreśla, że w literaturze za podstawowy cechą konstrukcyjną instrumentu pochodnego uważa się powiązanie jego wartości z wartością określonego aktywa bazowego, przy czym aktywo bazowe może być w zasadzie dowolne (Towary giełdowe i towarowe instrumenty pochodne. Prawne aspekty obrotu, K. Gorzelak, A. Braciszewska, J. Braciszewska, T. Rogalski, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 66).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo Mu przysługujące jest innym prawem majątkowym, którego cena uzależniona jest od wartości wskaźników finansowych, a więc stanowi instrument pochodny w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych.

Kolejno, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo stanowi instrument finansowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, gdyż jest instrumentem pochodnym:

(iii) którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i

(iv) który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Ad pkt (iii)

Spełnienie przesłanki określonej w pkt (iii) zostało wykazane w pkt (ii) - nie ulega bowiem wątpliwości, że dla Prawa (jako instrumentu pochodnego) instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy (skorygowany zysk netto grupy kapitałowej Spółki).

Ad pkt (iv)

Należy wskazać, że w praktyce obrotu gospodarczego instrumenty finansowe realizowane są bądź przez dostawę instrumentu bazowego (np. waluty, towaru) lub przez rozliczenie pieniężne, polegające na dokonaniu odpowiednich transferów majątkowych między nabywcą a wystawcą instrumentu finansowego. W przedmiotowej sprawie, Prawo wykonywane jest poprzez rozliczenie pieniężne, gdyż Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków przewidzianych Umową uprawniony będzie do otrzymania określonej sumy pieniężnej, która zostanie przelana przez Spółkę na konto bankowe Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, zarówno to, że instrumentem bazowym Prawa jest wskaźnik finansowy (skorygowany zysk netto) oraz to, że jego rozliczenie ma charakter pieniężny, uznać należy, że Prawo stanowi instrument finansowy w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych i tym samym stanowi pochodny instrument finansowy na gruncie tej ustawy.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie zgadza się z twierdzeniem Organu, zgodnie z którym "aby można było mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy sięgnąć nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale do całego aktu".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że art. 2 ust. 1 ww. ustawy wprowadza definicję legalną instrumentów finansowych, która ma charakter kompletny (z zastrzeżeniem pojęć zdefiniowanych w art. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz, red. M. Wierzbowski, wyd. 2 z 2014 r., Legalis 2016).

Pozostałe postanowienia ustawy o instrumentach finansowych nie modyfikują powyższej definicji instrumentów finansowych. Co więcej, żadne postanowienia ustawy o instrumentach finansowych nie potwierdzają twierdzenia Organu, że,Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, bez wątpienia musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć". Jak wskazano powyżej, instrument finansowy to w szczególności prawo. Twierdzenie, że prawo to musi być zmaterializowane nie uwzględnia zróżnicowanych stosunków obligacyjnych funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w tym także opartych na papierach wartościowych zdematerializowanych, do których należą prawa wynikające z niektórych instrumentów finansowych. Prawo istnieje, jeśli źródło zobowiązania (umowa) z której prawo to wynika jest ważne i wiążące dla strony. Brak jest jakiejkolwiek podstawy by twierdzić, że prawo to nie istnieje, gdyż nie jest zmaterializowane. Ponadto, za możliwością kwalifikacji praw majątkowych jako instrumentów finansowych, na gruncie ustawy o instrumentach finansowych, przemawia szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że instrumentami finansowymi są prawa majątkowe wynikające ze świadectw

pochodzenia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 761/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 790/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, ze orzeczenia te zapadły na kanwie innych stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do możliwości zakwalifikowania prawa majątkowego, wynikającego z umowy, jako instrumentu finansowego na gruncie ustawy o instrumentach finansowych.

Wnioskodawca zaznacza również, że instrumenty finansowe w tym pochodne, niekiedy nie posiadają substratu materialnego, jednak stanowią wytwór życia społecznego i wykreowane są na podstawie obowiązujących norm prawa, przez co nie można im przypisać, zdaniem Wnioskodawcy, tego, że nie istnieją (K. Gorzelak, ibidem, s. 3 i 4).

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że powszechnie stosowanymi instrumentami finansowymi są umowy przedterminowe (forward), umowy na czas przyszły (futures), umowy zamiany (swap) oraz umowy opcji (options). Z prawnego punktu widzenia są to stosunki prawne będące nienazwanymi (w Kodeksie cywilnym) umowami, które zawarte są pomiędzy wystawcą i nabywcą, zupełnie tak jak Umowa. Często umowy takie oparte są na umowach ramowych. Umowy ramowe dotyczące obrotu pozagiełdowymi pochodnymi instrumentami finansowymi mają przeważnie podobne elementy, co po części doprowadziło do wykształcenia pewnych rynkowych standardów, z których najszerzej rozpowszechnionym jest np. wzór umowy wypracowany przez International Swaps and Derivatives Association - ISDA Master Agreement. Podobne standardy umowne zostały wypracowane przez Związek Banków Polskich (Rekomendacja dotycząca wybranych transakcji zawieranych na polskim rynku międzybankowym, przyjęta przez Zarząd Związku Banków Polskich w dniu 2 sierpnia 2011 r.).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że również na gruncie nauki o ekonomii i zagadnień pokrewnych, instrumenty finansowe traktowane są jako umowy. K. Jajuga stwierdza wprost, że: "Instrument finansowy jest to kontrakt zawierany między dwiema stronami określający zależność finansową, w której obie strony pozostają" (Wprowadzenie do Inwestycji Finansowych. Depozyty i Instrumenty Rynku Pieniężnego, K. Jajuga, Warszawa 2009, publikacja wydana nakładem Komisji Nadzoru Finansowego, s. 7).

Natomiast jeśli Organ posługuje się sformułowaniem "zmaterializowany" w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi to należy wskazać, że pojęcie dematerializacji (i a contrario: materializacji) ma ściśle określone znaczenie. Mianowicie, art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowi, że instrumentami finansowymi są papiery wartościowe, a art. 5 tej ustawy stanowi, że: "papiery wartościowe 1) będące przedmiotem oferty publicznej lub 2) dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, lub 3) wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu, lub 4) emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - nie mają formy dokumentu od chwili ich zarejestrowania na podstawie umowy. której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych (dematerializacja)" (podkreślenie własne Wnioskodawcy). Zgodnie z powyższym, istnieją instrumenty finansowe, które są przedmiotem obrotu (obrotu na rynku regulowanym), nawet wówczas, gdy nie są zmaterializowane.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie wskazuje by konstytutywnym elementem instrumentu finansowego (pochodnego instrumentu finansowego) było to, że instrument taki musi być przedmiotem obrotu, a więc musi być przenoszalny bądź zbywalny, jak wskazuje to Dyrektor w zaskarżonej interpretacji. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi posługuje się wielokrotnie pojęciem zbywalnych praw majątkowych, natomiast zbywalność nie stanowi elementu definicji legalnej instrumentu finansowego. Na poparcie tego argumentu warto przytoczyć rozważania WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. (I SA/Kr 1447/13, LEX 2016). W uzasadnieniu swego wyroku Sąd powołuje się na wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 (II FSK 1433/11) wskazując, że: "W treści uzasadnienia tego wyroku wyrażono nie tylko pogląd o braku wpływu na uznanie za pochodny instrument finansowy okoliczności, iż program stworzono by zmotywować menadżerów i członków zarządu do działań na rzecz jak najlepszych wyników finansowych osiąganych przez spółkę, ale zakwestionowano stanowisko organu, z którego wynikało, iż z uwagi na fakt, że opcje nabycia akcji miały charakter niezbywalny (nie można ich było sprzedać, czy odstąpić) nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych i tym samym nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy podatkowej" (podkreślenie własne Wnioskodawcy). Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że cytowane powyżej orzeczenie jest nieprawomocne oraz, że zostało wydane na kanwie innego stanu faktycznego jednak rozważania WSA w tym zakresie wskazują na prawomocny wyrok NSA, który zawiera pewne ogólne dywagacje, zgodne z zarzutami Wnioskodawcy, odnoszące się generalnie do rozumienia pojęcia pochodnych instrumentów finansowych i cech jakie muszą spełniać.

Również w literaturze finansowej podkreśla się, że istnieją instrumenty finansowe o charakterze

niezbywalnym lub o ograniczonej zbywalności (K. Jajuga, ibidem, przykładem instrumentów niezbywalnych zdaniem autora są np. depozyty bankowe, s. 8).

Kończąc powyższe rozważania, należy stwierdzić, że cechą instrumentu finansowego nie jest ani jego zdolność do bycia przedmiotem obrotu, ani to czy występuje w formie zmaterializowanej, czy też nie.

Wnioskodawca nie zgadza się również z twierdzeniem Organu, zgodnie z którym " (...) samo przyznanie pracownikowi warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, którego wysokość będzie uzależniona od wartości zysku netto wskazanego w zbadanym przez audytora oraz zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, nie czyni jeszcze z przedmiotu umowy pochodnego instrumentu finansowego".

Zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie przedmiot umowy decyduje czy mamy do czynienia z instrumentem finansowym, czy też nie. W nauce prawa oraz ekonomii i finansów podkreśla się przecież, że instrumenty finansowe to niejednokrotnie umowy (wiązki umów), które w sensie konstrukcyjnym oparte są na konstrukcjach umów stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym często na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, sposób realizacji świadczeń itp. powodują, że stają się one autonomicznymi konstrukcjami umownymi (instrumentami finansowymi) zasadniczo odmiennymi od umów nazwanych, których konstrukcją się "posługują" (A. Chłopecki, ibidem oraz K. Jajuga, ibidem.). Mogą to być przede wszystkim umowy nienazwane objęte unormowaniem prawa cywilnego; a więc jak w przedmiotowej sprawie Umowa, na podstawie której Wnioskodawcy przysługuje Prawo.

Ad II.

Wnioskodawca uznaje, że rozliczenie pieniężne należne Wnioskodawcy w wyniku realizacji Prawa stanowi wyłącznie iloczyn działania matematycznego zbudowanego na podstawie wskaźników finansowych Spółki i tym samym stanowi raczej kwantyfikacje instrumentu bazowego na, którym opiera się Prawo. Nie sposób jest zatem przyjąć, że tak zbudowany sposób kalkulacji rozliczenia pieniężnego w jakikolwiek sposób może być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, nie zaś jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad 2. Naruszenie przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy powinien wydawać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie Organ stwierdził, że "Wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię" w zakresie kwalifikacji przedmiotu umowy jako pochodnego instrumentu finansowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W celu zadośćuczynienia temu obowiązkowi, Wnioskodawca wskazał, że według Jego najlepszej wiedzy przyznane Mu warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym, Wnioskodawca wywiązał się z nałożonego na Niego obowiązku, dokonując własnej oceny prawnej zdarzenia przyszłego. W opinii Wnioskodawcy, subsumpcja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod normy prawne, wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów, uzasadnia wniosek, że przysługujące Mu prawo stanowi instrument finansowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zaś dokonaną w ten sposób ocenę prawną przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, Organ naruszył powyższy przepis, wskazując w interpretacji, że "Wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię" w zakresie kwalifikacji przedmiotu umowy jako pochodnego instrumentu finansowego, a nie zakwalifikował jednoznacznie przyznanego mu prawa, gdyż przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na podatnika.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien wydawać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie natomiast przy sporządzaniu swojej oceny prawnej Organ nie odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Jak wskazał Organ, w jego ocenie "Rozliczenie Pieniężne" nie jest instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W tym zakresie Wnioskodawca zgadza się z przedstawionym stanowiskiem Organu, gdyż Rozliczenie Pieniężne jest tylko i wyłącznie wypłatą, która realizuje warunkowe prawo zawarte w Umowie podpisanej przez Wnioskodawcę ze Spółką i stanowi istotny element konstrukcyjny instrumentu finansowego zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Pochodnym instrumentem finansowym, jak wskazał Wnioskodawca w swoim opisie stanu faktycznego, jest prawo dające mu możliwość otrzymania wypłaty pieniężnej w przyszłości, którego cena zależy bezpośrednio od wskaźnika finansowego wskazanego w Umowie. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w całym swoim uzasadnieniu Organ nie odniósł się do prawa zawartego w Umowie - które według Wnioskodawcy jest pochodnym instrumentem finansowym - a skupił się tylko na jego wycinku (rezultacie), tj. rozliczeniu pieniężnym, który stanowi jego immanentny element, ale sam w sobie nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego.

Ad 3. Naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w związku z art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazał Organ w swojej ocenie, w związku z faktem, że Wnioskodawca pozostaje pracownikiem Spółki, to mimo że zawarł z nią odmienną od umowy o pracę Umowę, to wypłata z tytułu Umowy stanowi Jego dodatkowe wynagrodzenie o charakterze premii. Zdaniem Organu, kwoty wypłaty z tytułu Umowy, są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to, w jaki sposób będzie ono wypłacane.

Wnioskodawca nie zgadza się z powyższym stanowiskiem przedstawionym przez Organ i podkreśla, że nie wszystkie świadczenia uzyskane przez pracownika od pracodawcy muszą być automatycznie przyporządkowane do przychodów ze stosunku pracy. Dorobek orzeczniczy NSA wskazuje, że " (...) Nie jest tak, że (...) w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem u oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy", oraz, że "z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f." (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09, wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11). Pogląd ten Wnioskodawca podziela.

Analogiczną argumentację prezentuje orzecznictwo dotyczące opodatkowania przychodu, jaki pracownicy otrzymują w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę konkursach. Nie jest on kwalifikowany (pod warunkiem spełnienia odpowiednich, niemających w niniejszej sprawę znaczenia, przesłanek) jako przychód ze stosunku pracy, lecz przychód opodatkowany zryczałtowanym, 10% podatkiem dochodowym. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1926/13 stwierdzono, że "zawężenie możliwości uzyskania określonej korzyści wyłącznie do pewnej grupy pracowników uzasadnia zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu wygranej w konkursie organizowanym przez pracodawcę stawki 10% zryczałtowanego PIT". Analogicznie można uznać, że skierowanie programu motywacyjnego do określonego kręgu osób zatrudnionych może stanowić jedną z przesłanek kwalifikacji przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w takim programie w sposób odmienny niż jako przychód ze stosunku pracy.

W wydanym niedawno wyroku wrocławski WSA (wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1588/15) stwierdził, że istnienie elementu motywacyjnego nie wyklucza uznania przedsięwzięcia za konkurs i opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów 10% podatkiem zryczałtowanym. W wyroku tym Sąd uznał, że "organizowane przez spółkę przedsięwzięcie stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a nagrody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Powyższe dotyczy zarówno nagród otrzymanych przez osoby fizyczne będące pracownikami spółki, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, działające na rzecz skarżącej w oparciu o umowę cywilnoprawną (zlecenie) i osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą". W wyroku tym Sąd powołał się na obiektywizm w zakresie ustalania źródła przychodu, wskazując, że: "to nie rodzaj uczestnika decyduje o tym czy mamy do czynienia z konkursem czy z programem motywacyjnym", lecz obiektywne cechy tego konkursu. Analogiczną interpretację można zastosować w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu określenia źródła przychodu należy ocenić charakter stosunku, łączącego Wnioskodawcę z podmiotem dokonującym wypłaty na mocy umowy, w związku z którą wypłata ta występuje.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie powołać uchwalę Sądu Najwyższego (uchwała SN z dnia 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86 posiadająca moc zasady prawnej), w której stwierdzono, że wynagrodzenie za pracę jest świadczeniem koniecznym, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać pracownikowi okresowo w zamian na wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, że rozliczenie pieniężne przysługujące Mu w wyniku realizacji prawa wynikającego z Umowy nie może być kwalifikowane jako wynagrodzenie ze stosunku pracy na podstawie ww. uchwały SN, gdyż:

(i) wynika z umowy cywilnoprawnej o charakterze dobrowolnym, skierowanej do wybranych osób (a nie do ogółu pracowników);

(ii) jest rezultatem realizacji warunkowego prawa do otrzymania wypłaty w przyszłości (Wnioskodawca nie ma pewności, czy otrzyma wypłatę od Spółki);

(iii) jest otrzymywane za odpłatnością (niestosowaną w przypadku regularnego wynagrodzenia);

(iv) nie jest powiązane z wykonywaniem pracy przez Wnioskodawcę.

Organ w swojej ocenie, zgadza się co prawda, że aby móc uznać przychód za wynagrodzenie w rozumieniu Kodeksu pracy, musi się ono wiązać z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie, jednak nie wskazuje w swoim uzasadnieniu z jaką pracą jest związana potencjalna wypłata rozliczenia pieniężnego stanowiąca realizację zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Umowy. Zgodnie natomiast z przedstawionym stanem faktycznym, Umowa wskazuje, że prawo zawarte w Umowie jest powiązane ze spełnieniem warunków w niej określonych (które nie są związane z wykonywaniem konkretnych zadań przez Wnioskodawcę) oraz wartością wskaźnika finansowego Spółki. Nie ma w związku z tym powiązania pomiędzy wykonywanymi zadaniami przez Wnioskodawcę, a płatnością.

Trzeba również wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie występuje sytuacja, o której pisze Organ, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jak wskazano powyżej, osoba pracująca na podstawie umowy o pracę może zawierać ze swoim pracodawcą odrębne umowy, a wynagrodzenie z ich tytułu niekoniecznie musi stanowić wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie mamy dwa odrębne przychody, które powinny być kwalifikowane zgodnie ze swoją naturą.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że przyznane Wnioskodawcy w ramach Umowy warunkowe i niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy (o czym mowa w punkcie Ad. 1 uzasadnienia), przychód uzyskany w wyniku realizacji tego prawa należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie podkreślić wzajemną relację art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście sposobu kalkulacji ewentualnej wypłaty. Uzależnienie prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego w pewnym stopniu również od czynników obiektywnych (np. ogólna sytuacja ekonomiczna, która wpływa na wysokość obrotów), nieleżących po stronie osób uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) powoduje, że sposób kalkulacji kwoty wypłaty wyklucza uznanie uzyskanego Rozliczenia Pieniężnego za przychód ze stosunku pracy. Wynagrodzenie z tego tytułu powinno być bowiem kalkulowane w pełni w oparciu o indywidualne kryteria oceny, stanowiące mierzalne wyznaczniki zaangażowania i efektywności działań danej osoby w kontekście obowiązków wynikających z łączącym je z pracodawcą stosunkiem pracy. Ukształtowanie wynagrodzenia za pracę w oparciu o wskaźniki finansowe całej grupy kapitałowej, jak wskazano powyżej, byłoby sprzeczne z jego istotą. Dodatkowo, pracownik nie ponosi odpłatności za przyznanie Mu prawa do wynagrodzenia, gdyż sama praca przez Niego wykonywana daje mu prawo do żądania zapłaty za nią.

Argumentację powyższą wzmacnia analiza art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiując pojęcie przychodu zastrzega jednocześnie odrębne zasady ustalania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W przypadku kapitałów pieniężnych moment powstania przychodu można bowiem teoretycznie rozpatrywać dwuetapowo: (i) w momencie przyznania prawa do otrzymania wypłaty w przyszłości oraz (ii) w momencie realizacji. W ww. ustawie zastrzeżono jednak, że moment podatkowy w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych powstanie w chwili ich realizacji. Tymczasem wynagrodzenie ze stosunku pracy jest opodatkowane wyłącznie w momencie otrzymania lub ewentualnie (w przypadku wartości pieniężnych) postawienia do dyspozycji podatnika. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również w tym kontekście sposób ukształtowania Umowy, dającej prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego w przyszłości wskazuje, że jest to podstawa kształtująca przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad 4. Naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy.

Jednym z zasadniczych celów wydawania interpretacji podatkowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Tym samym uzasadnione jest, aby organ wydając interpretacje w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w celu uniknięcia rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego uwzględniał wydane wcześniej interpretacje indywidualne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor wydając interpretację sprzeczną z przywołanymi w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy interpretacjami podatkowymi naruszył art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wydaną interpretację.

Dodatkowo, już po złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji, a jeszcze przed wydaniem jej przez Dyrektora, Dyrektor wydał interpretację w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, na wniosek innego podatnika objętego analogicznym programem motywacyjnym. W wydanej interpretacji Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że uzyskany przez niego przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany w momencie realizacji.

W interpretacji tej (interpretacja z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-223/15-2/IC) Dyrektor podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytego Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 udpof i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy (...)".

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powołana interpretacja została wydana w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i analogicznym stanie prawnym co skutkuje tym, że w obrocie prawnym funkcjonują równolegle dwie interpretacje przedstawiające całkowicie odmienną interpretację przepisów prawa. Działanie takie Wnioskodawca uważa za nieuprawnione i sprzeczne nie tylko z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, ale również z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w tym samym dniu tj. 10 lutego 2016 r. dla identycznego programu motywacyjnego, którym objęty jest inny członek zarządu Spółki....., dla którego właściwym miejscowo w sprawach wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana interpretacja potwierdzająca kwalifikację Rozliczenia Pieniężnego jako dochód z tytułu kapitałów pieniężnych (sygn. ILPB2/4511-1 -1126/15-3/MKI).

Dodatkowo, już po złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji, a jeszcze przed wydaniem jej przez Dyrektora, organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych również wydawały odmienne interpretacje.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację (interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. IPPB2/4511-1151/15-4/MK) w m.in. zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu uzyskania przysporzenia wynikającego z zawartej między pracownikiem a spółką umowy instrumentu pochodnego, na podstawie której pracownikom będą przyznawane instrumenty pochodne wykonywane przez rozliczenie pieniężne, dla których instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy oparty o wartość skonsolidowanego zysku netto.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie określił, że " (...) udział w programie (...) spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy".

Stan prawny oraz stan faktyczny przedstawiony w powyższej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest zatem analogiczny jak przedstawiony we wniosku, dla którego Dyrektor wydał interpretację na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił stanowisko organów podatkowych wynikające z wydanych interpretacji podatkowych, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w których, przy podobnym stanie faktycznym określono, że oparte na wskaźnikach finansowych spółki/grupy niezbywalne i warunkowe prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego w przyszłości stanowi pochodny instrument finansowy, zaś przychód związany z realizacją prawa stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany w momencie realizacji (np. interpretacje indywidualne: z dnia 6 listopada 2015 r., IPTPB1/4511-522/15-2/MAP, oraz IPTPB1/4511-521/15-3/MAP, z dnia 4 listopada 2015 r., IPTPB3/4511-82/15-4/JZ, z dnia 30 października 2015 r., IPTPB1/4511-420/I5-5/KO, z dnia 16 grudnia 2015 r., IPTPB3/4511-316/15-4/IC, z dnia 29 lipca 2015 r., IPTPB2/4511 -321/I5-2/Akr, z dnia 30 czerwca 2015 r., IPTPB1/4511-212/15-2/SJ).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko przyjęte przez Dyrektora w interpretacji w zakresie kwalifikacji uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu jest odmienne od ugruntowanego stanowiska przyjętego przez organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych, przy analogicznych stanach faktycznych i przy takim samym stanie prawnym.

Zasadność przyjmowania przez organ podatkowy interpretacji przepisów podatkowych wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również z innych interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1833/14 określił, że "wobec powyższego skonstatować należy także naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez wnioskującego wyrokach NSA oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów". Tym samym WSA podkreślił znaczenie przyjmowania przez organy w interpretacjach podatkowych jednolitego stanowiska dla oceny prawnej podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor w ramach procesu wydawania interpretacji powinien kierować się stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w innych interpretacjach wydanych dla takiego samego stanu prawnego i stanu faktycznego. W związku z tym, wydanie przez Dyrektora interpretacji sprzecznej z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych stanowi naruszenie prawa procesowego.

Podsumowując mając na uwadze, że wydana interpretacja narusza przepisy zawarte w:

* art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

* art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;

* art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w związku z art. 17 ust. 1 tej ustawy;

* art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wnosi o jej zmianę i stwierdzenie, że:

* przyznane Wnioskodawcy w ramach Umowy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, którego wysokość będzie uzależniona od wartości zysku netto, wykazanego w zbadanym przez audytora i zatwierdzonym przez walne zgromadzenie spółki sprawozdaniu finansowym stanowi pochodny instrument finansowy,

* przychód wynikający z realizacji prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - tutejszy Organ dokonał ponownej analizy wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, w wyniku której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* kwalifikacji przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenia Pieniężnego") do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych jest prawidłowe,

* braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego za 2015 r. ("Rozliczenia Pieniężnego") w momencie przyznania tego prawa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego......., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.