IPTPB3/4511-30/15-5/JZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), oraz pismem z dnia 25 września 2015 r. (data nadania 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji innych udziałowców/akcjonariuszy bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji innych udziałowców/akcjonariuszy bez wynagrodzenia.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), pismem z dnia 27 lipca 2015 r., (doręczonym w dniu 29 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 6 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 sierpnia 2015 r.).

Następnie wniosek został uzupełniony kolejnym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach z o.o. i zamierza objąć udziały w spółkach z o.o. lub akcje w spółkach akcyjnych (wymienione spółki będą dalej zwane łącznie "Spółkami").

W Spółkach planowane jest umorzenie bez wynagrodzenia części udziałów/akcji należących do pozostałych udziałowców/akcjonariuszy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 4 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą, fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. i zamierza objąć udziały w Spółkach z o.o. w drodze wkładu pieniężnego. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca zamierza objąć udziały, posiadają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W Spółkach planowane jest umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia części udziałów/akcji należących do pozostałych udziałowców/akcjonariuszy, w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zgodnie z którym "Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe)".

Wspólnicy, których udziały/akcje będą umorzone, wyrażą zgodę na umorzenie udziałów/akcji bez wynagrodzenia. W wyniku umorzenia obniżony zostanie kapitał zakładowy Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy umorzenie udziałów/akcji pozostałych udziałowców/akcjonariuszy Spółek bez wynagrodzenia będzie się wiązało z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów/akcji pozostałych udziałowców/akcjonariuszy Spółek nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ww. ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 11 ust. 2a ustawy o PIT określa, w jaki sposób ustala się wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z jego treścią:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy nie definiują "nieodpłatnych świadczeń". Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, są to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Umorzenie udziałów/akcji bez wynagrodzenia przez jednego z udziałowców/akcjonariuszy nie powoduje uzyskania u Wnioskodawcy korzyści, mającej konkretny wymiar finansowy. Wnioskodawca nie otrzymuje udziałów/akcji ustępującego udziałowca i posiada tyle samo udziałów/akcji, ile posiadał przed umorzeniem wychodzącego udziałowca. Kwestia została potwierdzona już pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002 r., nr PB4/BA-8214-34-15/02. Minister Finansów uznał, iż umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce. W piśmie tym czytamy: "Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. (...)

Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego".

Stanowisko powyższe następnie wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2015 r., nr IBPBII/2/4511-3-8/15/NG;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., nr IPPB2/415-954/14-2/MG oraz z dnia 3 lutego 2015 r., nr IPPB2/415-958/14-2/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (we wniosku błędnie wskazano: w Poznaniu), z dnia 19 stycznia 2015 r., nr IPTPB2/415-577/14-4/Kr

Podsumowując, umorzenie udziałów/akcji przez udziałowców/akcjonariuszy Spółek nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), zaś umorzenia akcji art. 359 oraz art. 360 ww. ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 (w przypadku udziałów) oraz 359 § 2 (w przypadku akcji) ww. ustawy - za zgodą wspólnika umorzenie udziałów/akcji może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że umorzenie udziałów/akcji, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów/akcji przez udziałowca/akcjonariusza - w takim przypadku następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce - stanowiło odpłatne zbycie udziałów/akcji przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów/akcji innego wspólnika.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce (wnioskodawcy) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów/akcji innego wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów/akcji innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów/akcji, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki z o.o./akcjonariusza spółki akcyjnej nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji innego udziałowca/akcjonariusza. W związku w umorzeniem udziałów/akcji danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności nieodpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca/akcjonariusza nie oznacza otrzymania udziałów/akcji danego udziałowca/akcjonariusza przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Mając na względzie powyższą argumentację prawną oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów/akcji posiadanych przez pozostałych udziałowców/akcjonariuszy, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem/akcjonariuszem w Spółkach nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.