IPTPB3/4510-53/15-3/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja sprzętu gospodarstwa domowego i części zamiennych do sprzętu AGD. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała sprzedaży towarów do spółki z siedzibą na X (dalej: Dłużnik), będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.). Warunki i ceny dostawy towarów ustalone zostały na zasadach rynkowych, a przychody z tytułu dokonanej sprzedaży zostały przez Wnioskodawcę rozliczone jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. Spółka posiada niespłacone wierzytelności należne od Dłużnika z tytułu dostaw zrealizowanych w okresie od stycznia do marca 2014 r., które to wierzytelności Spółka zamierza umorzyć. Przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione. Porozumienie dotyczące umorzenia (zwolnienia dłużnika z długu) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy Spółką a Dłużnikiem, w której zawarta będzie zgoda Dłużnika na zwolnienie z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego umorzenia przez Spółkę wierzytelności wobec Dłużnika, znajdą zastosowanie przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p.

2. Czy wartość umorzonych wierzytelności stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w którym momencie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. natomiast, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Powyższa regulacja ogranicza co do zasady możliwość zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W omawianym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione, tj. wartość wierzytelności będących przedmiotem planowanego umorzenia stanowiła i została wykazana jako przychód podatkowy. Przedmiotowe wierzytelności na moment ich umorzenia nie będą również wierzytelnościami przedawnionymi. W ocenie Wnioskodawcy zatem, wartość umorzonych wierzytelności będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W zakresie momentu zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze regulacje art. 15 ust. 4b-e ustawy o p.d.o.p. Przepisy te uzależniają moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od jego związku z przychodem podatkowym. Wydatki bezpośrednio związane z przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskany został odpowiadający im przychód. Koszty uzyskania przychodów natomiast inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są co do zasady w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano powyżej, istotą umorzenia wierzytelności jest wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zwolnienia dłużnika z długu. Umorzenie wierzytelności nie następuje w celu otrzymania konkretnego, bezpośredniego przychodu, stanowi zatem koszt pośredni, który Spółka może rozpoznać w dacie jego poniesienia. Datą poniesienia kosztu w przypadku umorzenia wierzytelności będzie więc moment, na który zdarzenia wynikające z zawartej umowy zwolnienia z długu zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, umorzona wierzytelność stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w dacie ujęcia umorzenia wierzytelności w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie umowy o zwolnienie z długu, zaakceptowanej zarówno przez Spółkę jako wierzyciela, jak i przez Dłużnika.

Przedstawione powyżej zagadnienie nie budzi wątpliwości organów podatkowych i znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wśród których wymienić można:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-397/12-2/IR z dnia 1 lutego 2013 r. oraz nr IPTPB3/423-350/13-4/MF z dnia 13 grudnia 2013 r.,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1742/10/MO z dnia 28 lutego 2011 r., jak również

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-601/10-2/AM z dnia 3 września 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-ust. 4c) oraz,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała sprzedaży towarów do spółki z siedzibą na X (dalej: Dłużnik), będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunki i ceny dostawy towarów ustalone zostały na zasadach rynkowych, a przychody z tytułu dokonanej sprzedaży zostały przez Wnioskodawcę rozliczone jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. Spółka posiada niespłacone wierzytelności należne od Dłużnika z tytułu dostaw zrealizowanych w okresie od stycznia do marca 2014 r., które to wierzytelności Spółka zamierza umorzyć. Przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione. Porozumienie dotyczące umorzenia (zwolnienia dłużnika z długu) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy Spółką a Dłużnikiem, w której zawarta będzie zgoda Dłużnika na zwolnienie z długu.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie z kolei z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie będą stanowiły dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tutejszego Organu, umorzenie wierzytelności poprzez zwolnienie z długu nie następuje w celu otrzymania konkretnego, bezpośredniego przychodu, zatem stanowi koszt pośredni, który Wnioskodawca może rozpoznać w dacie poniesienia, tj. w momencie, na który zdarzenia wynikające z zawartej umowy zwolnienia z długu zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.