IPTPB3/4510-202/15-3PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradczych na rzecz przedsiębiorców. Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego), osiągane przez nią przychody i koszty przypisywane są Wnioskodawcy zgodnie z jego prawem do udziału w zysku Spółki. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zdarzają się sytuacje, w których usługobiorcy nie regulują należności Spółki za świadczone przez nią usługi w terminie. Dotyczy to wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychody należne Wnioskodawcy w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki. Wobec powyższego Spółka zmuszona jest egzekwować od swoich dłużników przysługujące jej należności. Spółka wzywa dłużników do dobrowolnej zapłaty. Jeżeli pomimo wezwania do zapłaty dłużnicy nadal nie regulują zobowiązań, Spółka egzekwuje swoje wierzytelności przed sądem powszechnym.

Po skierowaniu sprawy do sądu przez Spółkę, dłużnicy najczęściej kwestionują przysługującą Spółce wierzytelność. Przykładowo, jeżeli sąd wyda nakaz zapłaty, dłużnik wnosi zarzuty. Jeżeli sprawa rozpoznawana jest przez sąd merytorycznie, dłużnik podnosi argumenty, że wierzytelność Spółce nie przysługuje. Jeżeli sąd pierwszej instancji wyda wyrok, w którym uzna, że roszczenie Spółki było zasadne, dłużnik co do zasady wnosi środek odwoławczy.

W przypadku kwestionowania wierzytelności przez dłużnika w trakcie postępowania sądowego we wskazany wyżej sposób, Spółka ocenia stopień prawdopodobieństwa uzyskania spłaty należności i dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Spółka tworzy odpisy aktualizujące w momencie, gdy dłużnik kwestionuje przed sądem przysługującą Spółce wierzytelność. Odpisy tworzone były w latach poprzednich, tworzone są obecnie i będą także tworzone w przyszłości, w odniesieniu do przyszłych wierzytelności nieściągalnych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca do tej pory nie zaliczył utworzonych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek niniejszy dotyczy wyłącznie wierzytelności nieprzedawnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy brak dobrowolnej płatności przez dłużnika oraz kwestionowanie przez niego wierzytelności w postępowaniu sądowym, wszczętym z powództwa wniesionego przez Spółkę, będzie oznaczało, że uprawdopodobniona zostaje nieściągalność wierzytelności w myśl przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d Ustawy CIT, wobec czego odpisy aktualizujące wartość należności będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i strach Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego, natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia, a w postępowaniu cywilnym wszczętym przez Spółkę, broniąc się, kwestionuje roszczenie Spółki (poprzez zarzuty, odpowiedź na pozew kwestionująca roszczenie itp.), a także, gdy po wydaniu pozytywnego dla Spółki wyroku przez sąd powszechny, wykorzystuje przysługujące mu środki odwoławcze, zachowanie dłużnika wskazuje na to, że nie ma on zamiaru spełnić świadczenia. Wobec powyższego spełnione są przesłanki uznania, że nieściągalność przysługującej Spółce wierzytelności została uprawdopodobniona. W konsekwencji odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy stosownie do Jego udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższej regulacji wynika że odpisy aktualizujące mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

W przypadku należności przysługujących Spółce, opisanych w niniejszym wniosku, wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostały spełnione.

Po pierwsze, odpisy aktualizujące wierzytelności są przez Spółkę tworzone na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Po drugie, wniosek dotyczy należności powstałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, od których przychód rozpoznawany jest przez Wnioskodawcę, stosownie do jego udziału w zyskach Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, tj. zgodnie z memoriałową zasadą rozpoznawania przychodów, stanowiącą że przychodami są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Po trzecie, nieściągalność należności jest uprawdopodobniona, gdyż przysługująca Spółce wierzytelność nie jest przez dłużnika dobrowolnie realizowana i jest przez niego kwestionowana w trakcie postępowania sądowego (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d Ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że Ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od tego, czy nieściągalność należności od których dokonano odpisu została przez podatnika uprawdopodobniona. Ustawodawca w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT nakłada na podatnika obowiązek uprawdopodobnienia istnienia pewnych okoliczności umożliwiających mu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności. Należy w tym miejscu wskazać, że z punktu widzenia wykładni językowej słowo "uprawdopodobnić" nakłada na adresata mniejszy ciężar dowodowy niż w przypadku "udowodnienia", które zwykle konfrontowane jest z tym wyrażeniem. Udowodnienie, to wykazanie prawdziwości pewnych faktów, co potwierdzają przedstawione dokumenty. Natomiast, jak wynika z internetowego słownika języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl/)"uprawdopodobnić" oznacza sprawić, że coś staje się prawdopodobne. Natomiast "prawdopodobne" to takie, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwe lub takie, które przypuszczalnie nastąpi. Z powyższego wynika, że podatnik powinien wykazać, że z całokształtu występujących okoliczności wynika, że przypuszczalnie nie będzie miał możliwości wyegzekwowania przysługującej mu należności. Z uwagi na wskazany element przypuszczalności, nie jest celowe, by ograniczać podatnika w uprawdopodabnianiu pewnych okoliczności poprzez wprowadzanie sztywnych reguł.

Dlatego też Ustawodawca wprowadził otwarty katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, wskazując w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia należnego Spółce, wobec czego Spółka, dążąc do wyegzekwowania wierzytelności, wytacza dłużnikowi powództwo przed sądem, w odpowiedzi na co dłużnik wdaje się spór, zaprzeczając istnieniu tej wierzytelności, występuje przypadek wskazany wyraźnie w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d Ustawy CIT, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika w drodze powództwa sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności nie ma znaczenia, która strona - wierzyciel czy dłużnik - wytacza powództwo przed sądem.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności należy bowiem oceniać w sposób obiektywny biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, a w szczególności zachowanie dłużnika oraz sytuację w jakiej znajduje się podatnik będący wierzycielem. Jeżeli zatem dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia, a na etapie postępowania sądowego podnosi różnego rodzaju argumenty, którymi podważa istnienie wierzytelności Spółki, to jest to ewidentny sygnał, że nie ma on zamiaru spełnić świadczenia, do którego zdaniem Spółki jest zobowiązany. Okoliczność ta wskazuje jednocześnie na prawdopodobieństwo, że przysługująca Spółce należność nie zostanie uiszczona. Prawdopodobieństwo nieściągalności należności przysługującej Spółce byłoby w zasadzie identyczne, jeżeli to dłużnik wytoczyłby Spółce powództwo, w którym kwestionowałby wierzytelność Spółki. Zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku dłużnik kwestionuje bowiem wierzytelność.

Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że podmiotem zainteresowanym wytoczeniem powództwa przed sądem jest wierzyciel, a nie dłużnik. W zasadzie niespotykana jest sytuacja, w której osoba zobowiązana do zapłaty pozywa w tym zakresie swojego wierzyciela. Pozew cywilnoprawny jest instytucją stworzoną w celu umożliwienia wierzycielowi dochodzenia swoich praw. W tym kontekście, wykładnia art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d Ustawy CIT, zgodnie z którą przepis ten miałby dotyczyć tylko sytuacji, gdy powództwo zostało wytoczone przez dłużnika, prowadziłaby do skutków sprzecznych z zasadą racjonalności Ustawodawcy, gdyż przepis ten znajdowałby zastosowanie jedynie w bardzo szczególnych, wyjątkowych sytuacjach. Katalog przyczyn uprawdopodobnienia i sformułowany w Ustawie CIT zawiera zdarzenia występujące często w życiu gospodarczym (śmierć dłużnika, upadłość dłużnika itd.), nie byłoby więc racjonalne umieszczenie wśród tych zdarzeń sytuacji zupełnie wyjątkowej, jaką jest pozwanie wierzyciela przez dłużnika. Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d Ustawy CIT nie może być więc rozumiany w żaden inny sposób niż zaprezentowany we wniosku, tj. że dotyczy on sytuacji, w której dłużnik w postępowaniu sądowym (także wszczętym przez wierzyciela) podejmuje próby obrony kwestionując słuszność roszczeń wierzyciela.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB3/423-438b/13/PS: "Stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy dłużnik wda się w spór w ramach zainicjowanego przez Spółkę pozwem częściowym postępowania (...), oczywistym będzie, iż dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności co oznaczać będzie, iż ziszczona zostaje opisana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanka pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości wierzytelności".

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1275/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na tle stanu faktycznego, w którym podatnik nie otrzymał od kontrahenta zapłaty w terminie. Próbując wyegzekwować swoją należność z faktur wezwał dłużnika do próby ugodowej. Wobec tego, że dłużnik odmówił zawarcia ugody, podatnik wniósł pozew do sądu. Sprawa podatnika nie została jednak merytorycznie rozstrzygnięta przez sąd z powodu podniesienia przez dłużnika zarzutu, że właściwym do rozstrzygnięcia sporu był sąd polubowny. Na tle powyższego stanu faktycznego NSA uznał, że "odmowa zawarcia ugody w postępowaniu pojednawczym przez ARM świadczy o kwestionowaniu należności przez tego dłużnika (...). Jeżeli nie wyraża zgody na zawarcie ugody i nie zaspokaja wierzyciela (mimo upływu terminu płatności), to czyni to prawdopodobnym twierdzenie, że kwestionuje należność. Również podniesienie przez drugiego z dłużników zarzutu zapisu na sąd polubowny i braku jurysdykcji sądu polskiego, aczkolwiek istotnie nie odnosi się do samej zasadności roszczenia dochodzonego w procesie, może być uznane za jego kwestionowanie w sytuacji, gdy jednocześnie dłużnik nie reguluje przeterminowanej należności i skutecznie opóźnia możliwość dochodzenia jej na drodze sądowej".

Jedynie z ostrożności Wnioskodawca podkreśla, że art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT zawiera katalog przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności o charakterze otwartym. W przepisie tym Ustawodawca wymienia przykładowe sytuacje, których wystąpienie powoduje uprawdopodobnienie tego, że należność, na którą utworzono odpis aktualizujący jest nieściągalna. Wprowadzenie katalogu otwartego oznacza, że nieściągalność wierzytelności może być przez podatnika uprawdopodobniona także wtedy, gdy zaistnieją okoliczności, które w skutkach będą równorzędne do tych wymienionych wyraźnie w art. 16 ust. 2a lit. a-d). Powyższą wykładnię potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB3/423-438b/13/PS, wskazując że: "katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna".

Nawet więc jeśli okoliczności opisane we wniosku nie zostałyby uznane za przesłankę wskazaną w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d Ustawy CIT - co byłoby zdaniem Wnioskodawcy niesłuszne - to nie byłoby wątpliwości, że są to okoliczności bardzo podobne (analogiczne) do tam wskazanych, a więc również stanowiące przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uznaje, że oceny okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności Spółki należy dokonać biorąc pod uwagę sposób zachowania dłużnika wobec wierzyciela, a przede wszystkim brak dobrowolnego uregulowania przez niego wierzytelności oraz kwestionowanie wierzytelności w trakcie procesu sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, w jaki sposób dłużnik odmawia przed sądem spełnienia przeterminowanego świadczenia (odmawia zawarcia ugody, podnosi zarzuty niewłaściwości sądu, odpiera zarzuty w odpowiedzi na pozew lub sam wytacza powództwo wierzycielowi), świadczy to o wysokim prawdopodobieństwie to, że wierzyciel nie uzyska swojej należności. Wobec tego, nieściągalność wierzytelności, kwestionowanych w ten sposób przez dłużnika przed sądem, staje się uprawdopodobniona, a utworzone przez Spółkę odpisy aktualizujące wartość należności mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki (tekst jedn.: zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.