IPTPB3/4510-174/15-2/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat o charakterze nieoprocentowanej pożyczki do spółki komandytowej zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych przez wspólnika tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłat o charakterze nieoprocentowanej pożyczki do spółki komandytowej zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych przez wspólnika tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Jest wspólnikiem w spółce osobowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w X (dalej zwana: "Spółką"), w której posiada status komplementariusza. Wspólnikami tej spółki, oprócz Wnioskodawcy, są jeszcze osoby fizyczne. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, planują zgodnie, w celu dofinansowania bieżącej działalności Spółki, wniesienie "dopłat", analogicznych, jak dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie regulacji art. 177 ustawy z dnia 5 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), dalej zwana: "k.s.h.".

Analogia ta polegać będzie na tym, że wspólnicy zostaną zobowiązani do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału w zysku i stracie spółki, przy zachowaniu zasady, że dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów w zyskach oraz że środki pieniężne zostaną przez wspólników udostępnione nieodpłatnie.

Dopłaty te, wnoszone na podstawie uchwały wspólników, będą miały charakter nieoprocentowanej pożyczki, podlegającej zwrotowi po spełnieniu pewnych warunków, określonych w uchwale. Każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie pożyczki w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach i stratach Spółki, wskazanych w umowie Spółki. Wpłata kwoty na rachunek bankowy Spółki stanowić będzie pewnego rodzaju pożyczkę, która nie będzie podlegać zwrotowi, dopóki sytuacja finansowa Spółki nie poprawi się na tyle, by umożliwić samodzielne zaspokajanie wierzycieli. Dopłaty będą realizowane z zamiarem wykazania ich kwoty w kapitałach rezerwowych Spółki. Warunki zwrotu pożyczki zostaną zapisane w uchwale o wniesieniu dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia dopłat do Spółki, mających charakter nieoprocentowanej pożyczki, przez Jej wspólników, w której kwocie wspólnicy partycypują proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, powstanie nieodpłatne świadczenie dla którejkolwiek ze stron operacji gospodarczej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, natomiast w zakresie skutków podatkowych dla pozostałych stron operacji gospodarczej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wraz z pozostałymi wspólnikami Wnioskodawca finansować będzie działalność Spółki proporcjonalnie do określonego w umowie udziału w jej zysku oraz stracie. Biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki komandytowej, taki rodzaj ukształtowania dopłat (pożyczek) udzielanych Spółce przez Wnioskodawcę oznacza, że w części przypadającej na Jego udział w zyskach Spółki będzie On udostępniał środki finansowe "samemu sobie". Analogiczna sytuacja powstanie w przypadku pozostałych wspólników Spółki. W takich okolicznościach nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, a tym samym z tytułu dokonania przedmiotowej czynności nie będzie podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę, podlegającego opodatkowaniu przychodu. Także późniejsze otrzymanie zwrotu przedmiotowych "dopłat" przez wspólników, w tym Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania po ich stronie podlegającego opodatkowaniu przychodu, ponieważ nie dojdzie w tym przypadku do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W doktrynie podkreśla się, że dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z regulacją art. 177 k.s.h., to szczególny rodzaj "wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki <...>. Dopłata nie może być utożsamiana z umową pożyczki uregulowaną w art. 720-724 Kodeksu cywilnego. Do ważniejszych różnic można zaliczyć: nie można jako dopłaty wnosić rzeczy, nie jest konieczna szczególna forma przy wnoszeniu dopłaty, zwrot dopłat nie ma charakteru bezwzględnego, inne są powody niewykonania obowiązku dopłaty, odmienne są skutki niewykonania obowiązku". (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia I5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037).

Analogiczna regulacja do tej z art. 177 k.s.h. nie została jednakże przewidziana w przepisach k.s.h., regulujących ustrój i funkcjonowanie spółki komandytowej. Należy zatem uznać, że z cywilnoprawnego i podatkowego punktu widzenia wnoszone przez wspólników spółki komandytowej "dopłaty" mogą być uznane albo za wniesienie wkładu do spółki osobowej, albo świadczenie o charakterze pożyczkowym. Z pierwszym przypadkiem będziemy mieli do czynienia, gdy "dopłaty" nie będą miały charakteru zwrotnego, z drugim natomiast gdy uchwała wspólników będzie przewidywać obowiązek ich zwrotu w ustalonym z góry terminie. W przypadku dopłat zwrotnych mogą być one traktowane jako uregulowana w art. 720-724 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanym dalej "k.c.", pożyczka.

Zgodnie z powołanymi przepisami, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo te samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W modelu kodeksowym pożyczka przybiera postać umowy nieodpłatnej - określenie wynagrodzenia z tytułu udostępnienia kapitału nie należy do elementów koniecznych tego rodzaju umowy. W praktyce najczęściej jednak zostaje ona zawarta za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

W przedmiotowym przypadku "dopłata" będzie miała charakter zwrotny, co zbliża ją definicyjnie do pożyczki w rozumieniu kodeksowym, bez wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Na gruncie prawa cywilnego pod pojęciem świadczenia rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela. Do zachowania, mającego z punktu widzenia prawa cywilnego charakter świadczenia nieodpłatnego, dochodzi zarówno wtedy, gdy w umowie w ogóle nie zastrzeżono wynagrodzenia, jak i wówczas, gdy wynagrodzenie to ma charakter symboliczny.

Ze względu na autonomiczny charakter norm prawa podatkowego oraz brak ustawowej definicji świadczenia nieodpłatnego, sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie precyzowały pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz świadczeń, stanowiących przychody w rozumieniu przepisów podatkowych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 788/10) wskazał, że "podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku".

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało również zdefiniowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02), zgodnie z którą pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), zwanej dalej: "u.p.d.o.p." "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu/działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 k.c., ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń <...>". Zgodnie z tak pojmowanym pojęciem przychodu, obejmuje ono także przysporzenia związane z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym korzystaniem z praw i rzeczy (w tym pieniędzy), na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pod warunkiem jednak, że korzyść ta zostaje uzyskana kosztem innego podmiotu, zgodnie z powołaną powyżej definicją pojęcia "nieodpłatne świadczenie", wypracowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Warto również zauważyć, że w judykaturze podkreśla się, że podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem podlegającym opodatkowaniu przychodem jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa, a więc ma charakter trwały i definitywny.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Po 292/08, w którym Sąd stwierdził, że "pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego" (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 13 września 2000 r., SA/Sz 1634/99 Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001/2 str. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 grudnia 1996 r., SA/Łd 2752/95, (...) niepubl.).

Nieoprocentowane "dopłaty" wnoszone do spółki komandytowej przez jej wspólników, będące przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, nie będą miały charakteru definitywnego, ponieważ podlegać będą zwrotowi w terminie określonym w stosownej uchwale, a jednocześnie, co zostanie wykazane, nie będą stanowiły korzyści odnoszonej kosztem innego podmiotu, wobec czego nie spowodują one powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Również późniejszy zwrot "dopłat" przez Spółkę wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie będzie stanowiła dla Niego przysporzenia majątkowego w rozumieniu nowej kategorii ekonomicznej, a tym samym nie może być uznana za przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Jednocześnie spółki osobowe prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a dochody uzyskiwane za ich pośrednictwem podlegają opodatkowaniu u wspólników tych spółek, co stanowi przejaw, tzw. transparentności podatkowej spółek osobowych w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Wspólnik spółki komandytowej, który wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje zatem świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią również jego przychody i koszty. W konsekwencji, jeżeli dane świadczenie ma charakter nieodpłatny, u wspólnika tego nie wystąpi ani przychód, ani koszt podatkowy. W takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, ponieważ spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik w sensie podatkowym świadczył "samemu sobie".

Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, udzieli "dopłaty" proporcjonalnie do swojego udziału w zysku tej Spółki, należy uznać że każdy ze wspólników będzie w istocie udzielał "dopłaty" "samemu sobie", wobec czego wskutek dokonania przedmiotowych czynności nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy, jak i u pozostałych wspólników Spółki. W opisywanej operacji gospodarczej każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie "dopłaty" w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach Spółki, określonych w jej umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod uwagę należy również wziąć kontekst gospodarczy udzielanej dopłaty. Mianowicie Wnioskodawca, będący jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, udziela jej nieodpłatnej dopłaty o charakterze zwrotnym, co oznacza, że będzie partycypował w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie będzie ponosił ciężar finansowy tych pożyczek. Nominalnie ciężar ten niekiedy może być nawet większy niż otrzymana korzyść. Niemniej jednak, będzie odpowiadał udziałowi poszczególnych wspólników w zyskach spółki osobowej. W związku z powyższym uznać należy, że w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne. Również zatem z tego powodu należy uznać, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie dojdzie, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podkreśla również, że prezentowane stanowisko potwierdzane jest także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, o czym świadczy m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. (nr IPPB3/423-642/11-4/AG).

Argumentacja powyższa, wskazująca, że w przypadku pożyczek udzielanych spółce osobowej przez jej wspólników w wysokości proporcjonalnej do ich udziału w zysku tejże spółki nie rozpoznaje się przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, znalazła akceptację również w licznych innych interpretacjach prawa podatkowego, wśród których można wskazać następujące interpretacje, wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-642/11-4/AG oraz z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-266/13-5/PK1;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2014 r., nr IBPBI/2/423-780/14/IZ;

Podsumowując, mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcę, świadczeń na rzecz Spółki, w proporcji pozostającej do ich udziału w zyskach Spółki, wynikającego z umowy Spółki, o charakterze nieodpłatnym, lecz zwrotnym na warunkach, określonych w uchwale wspólników o dokonaniu świadczenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na gruncie przepisów u.p.d.o.p. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zarówno z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika w Spółce, jak i w momencie zwrotu przedmiotowych świadczeń przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową. W myśl art. 8 § 1 i 2 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednocześnie jednak spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". "Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.).

Zgodne z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: k.c.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w ww. znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06).

Przychodem jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartość wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisy k.s.h. zawierają regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych (art. 177 k.s.h.). Analogiczna regulacja do tej z art. 177 k.s.h. nie została przewidziana w przepisach regulujących funkcjonowanie spółki komandytowej. Należy zatem uznać, że z cywilnoprawnego i podatkowego punktu widzenia wnoszone przez wspólników spółki komandytowej "dopłaty" mogą być uznane albo za wniesienie wkładu do Spółki osobowej albo świadczenie o charakterze pożyczkowym. Z pierwszym przypadkiem będziemy mieli do czynienia gdy "dopłaty" nie będą miały charakteru zwrotnego, z drugim natomiast gdy uchwała wspólników będzie przewidywać obowiązek ich zwrotu w ustalonym z góry terminie. W przypadku dopłat zwrotnych mogą być one traktowane jako uregulowana w art. 720-724 k.c. pożyczka. Zgodnie z powołanymi przepisami, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). W modelu kodeksowym pożyczka przybiera postać umowy nieodpłatnej (określenie wynagrodzenia z tytułu udostępnienia kapitału nie należy do elementów koniecznych tego rodzaju kontraktu), w praktyce najczęściej występuje jednak za wynagrodzeniem w postaci odsetek. W przedmiotowym przypadku "dopłata" będzie miała charakter zwrotny co zbliża ją definicyjnie do pożyczki w rozumieniu kodeksowym bez wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone, nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej zwana: "Spółką"), w której posiada status komplementariusza. Wspólnikami tej spółki, oprócz Wnioskodawcy, są jeszcze osoby fizyczne. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, planują zgodnie, w celu dofinansowania bieżącej działalności Spółki, wniesienie "dopłat", analogicznych, jak dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie regulacji art. 177 ustawy k.s.h. Dopłaty te, wnoszone na podstawie uchwały wspólników, będą miały charakter nieoprocentowanej pożyczki, podlegającej zwrotowi po spełnieniu pewnych warunków, określonych w uchwale. Każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie pożyczki w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach i stratach Spółki, wskazanych w umowie Spółki. Wpłata kwoty na rachunek bankowy Spółki stanowić będzie pewnego rodzaju pożyczkę, która nie będzie podlegać zwrotowi, dopóki sytuacja finansowa Spółki nie poprawi się na tyle, by umożliwić samodzielne zaspokajanie wierzycieli. Dopłaty będą realizowane z zamiarem wykazania ich kwoty w kapitałach rezerwowych Spółki. Warunki zwrotu pożyczki zostaną zapisane w uchwale o wniesieniu dopłat.

Biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki komandytowej, taki rodzaj ukształtowania dopłat (pożyczek) udzielanych spółce komandytowej przez Wnioskodawcę oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zyskach spółki będzie on udostępniał środki finansowe "samemu sobie". Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli dopłaty). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne. W takich okolicznościach nie dojdzie do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej), a tym samym z tytułu dokonania przedmiotowej czynności nie będzie podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podlegającego opodatkowaniu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że przedmiotem faktycznym indywidualnej interpretacji jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Natomiast przedmiotem prawnym jest zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

Wskazać zatem należy, że celem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika w kontekście wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.