IPTPB3/423-9/11-8/AKr - Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mrożonek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) oraz z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z powyższym, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, pismami: z dnia 19 maja 2011 r., nr IPTPB3/423-9/11-3/AK, oraz z dnia 3 czerwca 2011 r., nr IPTPB3/423-9/11-5/AK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwania wysłano: w dniu 19 maja 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 23 maja 2011 r.) oraz w dniu 3 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczono dnia 8 czerwca 2011 r.), zaś w dniu 30 maja 2011 r. oraz w dniu 10 czerwca 2011 r. do tut. Organu wpłynęły uzupełnienia wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką produkcyjną, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze przetwórstwa owocowo-warzywnego. Działalność produkcyjna prowadzona jest w jednym miejscu. Na terenie należącym do Wnioskodawcy znajdują się dwa odrębne, oddalone od siebie budynki (zespoły hal) - bloki produkcyjne: zakład produkujący koncentraty oraz zakład produkujący mrożonki, niestanowiące osobnych przedsiębiorstw w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto kotłownia oraz budynek biurowy.

Zakład produkcji mrożonek stanowi osobny pion w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Sprzedaż produktów dokonywana jest w ok. 95% do Spółki-matki, która ma podpisane bezpośrednie, z zasady jednoroczne, kontrakty z klientami (głównie kolejnymi producentami - Wnioskodawca jest w istocie producentem półproduktów dla producentów wyrobów detalicznych) oraz w 5% w ramach bezpośrednio podpisanych kontraktów i zamówień, głównie na polskim rynku lokalnym. Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mrożonek.

W szczególności zaś zamierza sprzedać:

* nieruchomość gruntową wraz ze wzniesionym na niej budynkiem produkcyjnym, którego częścią jest magazyn mrożonek oraz odrębnym budynkiem magazynowym i budynkiem biurowym (jako opcja),

* część infrastruktury w tym drogi, place, ujęcia wody, sieć elektryczną, sieć wodno-kanalizacyjną itp., niezbędną do funkcjonowania, jako osobny podmiot,

* wszystkie maszyny i urządzenia stanowiące kompletne linie produkcyjne związane z produkcją mrożonek, a także maszynownię chłodniczą,

* wartości niematerialne i prawne (w tym oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności, technologię, know-how),

* zapasy surowców, półproduktów i wyrobów gotowych związanych z grupą produktową mrożonek;

* należności związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży mrożonek,

* kupujący przejmie również zobowiązania związane bezpośrednio z transakcjami zakupu materiałów i usług na potrzeby produkcji mrożonek"otwarte" na dzień sprzedaży.

Biorąc pod uwagę rozwiązania dotyczące mediów, intencją Wnioskodawcy jest:

* w zakresie energii elektrycznej - zapewnienie nabywcy osobnego podłączenia poprzez łącze główne, które pozostanie w gestii Wnioskodawcy,

* w zakresie wody - sprzedaż punktów ujęcia wody (występują na terenie przeznaczonym do sprzedaży) wraz z terenem, na którym się znajdują (i opcjonalnie zawarcie umowy na zakup wody od nowego właściciela),

* w zakresie ścieków - przewidziane jest wspólne odprowadzanie przez Wnioskodawcę i nabywcę zakładu mrożonek ścieków z obu zakładów poprzez infrastrukturę będącą w części (związanej z mrożonkami) własnością nabywcy,

* w zakresie pary (przy obecnym portfolio jest używana przez zakład mrożonek w ok. 20%) - kotłownia ze względu na główne zużycie przypadające na zakład koncentratów nie jest przedmiotem sprzedaży, dlatego w przypadku zainteresowania ze strony nowego właściciela para będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnej umowy, przy czym zakłada się, że kontrakt taki będzie częścią umowy sprzedaży, lub nowy nabywca zapewni sobie odrębne źródło pary.

Ponadto na nabywcę przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Wnioskodawca, a które pozostają w związku z działalnością produkcji mrożonek w przedmiotowym zakładzie, w tym umów usługowych związanych z utrzymaniem zakładu oraz oczywiście umów o pracę pracowników bezpośrednio zatrudnionych w zakładzie mrożonek, oraz przy zainteresowaniu nowego właściciela - część pracowników administracyjno-biurowych. Nabywcy zostanie także udostępniona lista odbiorców, do których sprzedawane są produkty przez Spółkę-matkę na podstawie zawartych przez nią kontraktów, co umożliwi nowemu nabywcy przejęcie tej części biznesu-w ramach jego zainteresowania - w trakcie zawierania umów na kolejny sezon. Z transakcji wyłączony będzie znak towarowy Wnioskodawcy, który pozostanie Jego własnością, przy czym zaznaczono, że jako, iż nie jest to biznes detaliczny, znaczenie marki jest tutaj inne niż w zakresie towarów detalicznych szybko rotujących (FMCG-Fast Moving Consumer Goods) - opiera się ona, w głównej mierze, na jakości produkcji i spełnieniu wyśrubowanych wymogów odnośnie kontroli jakości, a nie marketingu produktu i"uznaniu" marki.

Wnioskodawca prowadzi działalność z wykorzystaniem zintegrowanego systemu informatycznego (ERP) umożliwiającego pełne i jednoznaczne wyodrębnienie grupy materiałowej związanej z biznesem mrożonek, na podstawie bezpośredniego przyporządkowania indeksu materiałowego do danej grupy produktów. Umożliwia to dokładne odseparowanie działalności związanej z mrożonkami w aspekcie transakcji zakupowych, magazynowych, sprzedażowych. Zastosowanie zleceń produkcyjnych otwieranych osobno na poszczególne indeksy materiałowe wyrobów gotowych dla poszczególnych zakładów oraz wyodrębnione Centra Kosztów dla linii, maszyn i kosztów działów zakładów koncentratów i mrożonek zapewnia dokładne wydzielenie kosztów produkcji obu głównych grup produktowych na poziomie technicznego kosztu wytworzenia. Na potrzeby raportowania grupowego produkty należące do grupy mrożonek są wyodrębnione w zakresie przychodów ze sprzedaży, kosztów wytworzenia i marży brutto. Rozlicznie kosztów ogólnozakładowych odbywa się na zasadach alokacji w oparciu o wybrane, dla poszczególnych grup, wskaźniki. Ponadto, w związku ze stosowaniem"kosztów standardowych" dla określonych grup produktów/asortymentów (zarówno w zakładzie mrożonek jak i koncentratów) pojawiają się grupy odchyleń podlegających alokacji w procesie ostatecznego rozliczenia kosztów.

Zakład produkcji mrożonek stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych. 0 wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy oddalenie lokalizacyjne zakładów, kompletność wszystkich zasobów, w tym pracowników, budynków, linii produkcyjnych i infrastruktury niezbędnej do samodzielnego prowadzenia działalności oraz fakt, iż pracownicy zatrudnieni w jednym zakładzie nie świadczą pracy na rzecz zakładu drugiego. Także produkcyjne środki trwałe są (również z racji całkowicie odmiennego procesu produkcyjnego) ściśle przyporządkowane do jednego z zakładów. Zakład mrożonek jest organizacyjnie zdolny do prowadzenia działalności, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Z punktu widzenia finansowego możliwe jest sporządzenie odrębnych sprawozdań dla działalności zakładu mrożonek i koncentratów, poprzez bezpośrednie przyporządkowanie przychodów, bezpośrednich kosztów produkcji, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności, odpowiednich zobowiązań oraz (poprzez alokację) kosztów pośrednich, w tym produkcji i ogólnego zarządu. Działalność zakładu mrożonek jest finansowo wyodrębniona-w związku z tym jest on zdolny do prowadzenia działalności, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W uzupełnieniu wniosku oświadczono, iż opis stanu faktycznego zawarty we wniosku jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Natomiast dokonano uzupełnienia wniosku w zakresie poz. 69 tj. Pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionego w poz. 68, oraz poz. 70 tj. Stanowisko wnioskodawcy do pytania (pytań) przedstawionego w poz. 69.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytania zawarte w pkt 2 - 3. W zakresie pytania 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie - postanowienie Nr IPTPB3/423-9/11-7/AKr.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane zobowiązania będą stanowiły przychód dla spółki sprzedającej. Wprawdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jako przychody zobowiązania przedawnione lub umorzone, to jednak ustawodawca nie odnosi tego ograniczenia do sytuacji przejścia zobowiązań na inny podmiot, a raczej do sytuacji spisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań w ramach danej spółki. Natomiast, niejako w konsekwencji ww. stanowiska, sprzedawane należności, według Wnioskodawcy, zarachowane jako przychody należne, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki sprzedającej. Powyższe stanowisko w konsekwencji ścisłego powiązania z przychodem (należności będą wkalkulowane w cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ujmującej koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca uznaje za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

I tak stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, wynika, iż Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze przetwórstwa owocowo - warzywnego. Działalność produkcyjna prowadzona jest w jednym miejscu. Na terenie należącym do Wnioskodawcy znajdują się dwa odrębne, oddalone od siebie budynki (zespoły hal) - bloki produkcyjne: zakład produkujący koncentraty oraz zakład produkujący mrożonki, niestanowiące osobnych przedsiębiorstw w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto kotłownia oraz budynek biurowy. Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mrożonek, w tym przedmiotem sprzedaży będą zobowiązania, związane bezpośrednio z transakcjami zakupu materiałów i usług na potrzeby produkcji mrożonek oraz należności, związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży mrożonek.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, iż uwzględnione w cenie sprzedaży części przedsiębiorstwa (zakładu mrożonek) zobowiązania związane bezpośrednio z transakcjami zakupu materiałów i usług na potrzeby produkcji mrożonek nie będą stanowiły przychodu dla Wnioskodawcy (podmiotu sprzedającego). Nie będzie bowiem miał zastosowania w zakresie ww. zobowiązań, powołany przez Wnioskodawcę, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje jako przychody wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia (art. 392 Kodeksu cywilnego). Zatem, w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym w wyniku sprzedaży części przedsiębiorstwa wraz z jego zobowiązaniami, nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Zatem, w przypadku sprzedaży części przedsiębiorstwa wraz z jego zobowiązaniami nie powstanie przychód, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy należności, związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży mrożonek, wkalkulowane w cenę sprzedaży części przedsiębiorstwa (zakładu mrożonek) nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (podmiotu sprzedającego). Nie można bowiem uznać za koszty uzyskania przychodów z opisanej transakcji wartości należności przeniesionych na kupującego, które uprzednio zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody należne.

Wartość należności nie jest bowiem kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie albo wytworzenie zbywanej należności. Niemniej jednak, w związku ze zbyciem przedmiotowych należności, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnej straty na tej transakcji. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż uwzględnione w cenie sprzedaży części przedsiębiorstwa (zakładu mrożonek) zobowiązania związane bezpośrednio z transakcjami zakupu materiałów i usług na potrzeby produkcji mrożonek nie będą stanowiły przychodu, a należności związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży mrożonek nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (podmiotu sprzedającego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.