IPTPB3/423-82/12-2/KJ - Przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz obrotu ciepłem zakupionym z obcego źródła ciepła i przesyłanym do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej.

Spółka ogrzewa ponad 2.600 obiektów, takich jak: budynki mieszkalne (w tym wielorodzinne budynki należące do spółdzielni mieszkaniowej i administratorów zasobów komunalnych), obiekty użyteczności publicznej (szkoły, przedszkola, szpital, przychodnie) oraz obiekty o innym charakterze. Ponadto w ramach działalności podstawowej Spółka zapewnia przygotowanie ciepłej wody użytkowej.

Ciepło dostarczane jest do odbiorców na podstawie zawartych z nimi umów kompleksowych sprzedaży ciepła, sporządzonych zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) wraz z wydanymi na jej podstawie rozporządzeniami i innymi obwiązującymi przepisami.

Ciepło do budynków mieszkalnych (wielorodzinnych bloków mieszkalnych) doprowadzanie jest za pomocą systemu sieci ciepłowniczych (połączone ze sobą urządzenia lub instalacje, służące do przesyłania i dystrybucji ciepła ze źródeł ciepła do węzłów cieplnych) poprzez przyłącza do węzłów cieplnych.

Węzeł cieplny to połączone ze sobą urządzenia lub instalacje służące do zmiany rodzaju lub parametrów nośnika ciepła dostarczanego z przyłącza oraz regulacji ilości ciepła dostarczanego do instalacji odbiorczych.

Węzły cieplne dzielone są na indywidualne - dostarczające ciepło do jednego obiektu oraz grupowe - obsługujące więcej niż jeden obiekt.

Przy obecnym stanie technologicznym i stanie prawnym najwłaściwszym i najbardziej funkcjonalnym jest dostarczanie ciepła przy użyciu indywidualnego dla każdego budynku wymiennikowego węzła cieplnego, zasilanego z wysokoparametrowej sieci ciepłowniczej. Taki sposób dostawy ciepła wymusza jednak lokalizację wymiennikowych węzłów cieplnych jak najbliżej instalacji odbiorczej budynków.

Najskuteczniejszym i najłatwiejszym rozwiązaniem jest usytuowanie wyżej wymienionego urządzenia wewnątrz każdego budynku, do którego dostarczane jest ciepło. Takie rozwiązanie pozwala na rezygnację z budowy zewnętrznej instalacji odbiorczej, łączącej węzeł z budynkiem, a tym samym ograniczenie strat w przesyle ciepła obciążających odbiorcę i zapewnienie optymalnych warunków dla dostawy czynnika grzewczego do budynku, co stanowi ewidentne korzyści dla odbiorców zaopatrywanych w ciepło.

Spółka, będąca właścicielem węzłów cieplnych, instaluje je w pomieszczeniach należących do odbiorców ciepła, najczęściej są to piwnice budynków.

Ciepło z poszczególnego węzła dostarczane jest tylko do jednego odbiorcy - właściciela pomieszczenia, w którym znajduje się ten węzeł. Odbiorca ciepła udostępnia Spółce pomieszczenie celem realizacji tylko zobowiązań wynikających z zawartych ww. umów kompleksowych sprzedaży ciepła.

Udostępnianie pomieszczeń jest nieodpłatne, dlatego też koszty z tytułu najmu pomieszczeń węzłów cieplnych nie występują i nie są uwzględniane w kalkulacji cen i stawek opłat za ciepło, sporządzanych zgodnie z przepisami Prawa energetycznego.

W przypadkach, gdy odbiorca ciepła za udostępnienie pomieszczeń pod instalację indywidualnych węzłów cieplnych należących do przedsiębiorstwa energetycznego pobiera opłaty, stosownie do zapisów § 18 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2010 r. Nr 194, poz. 1291), koszty te dostawca ciepła - Spółka uwzględnia w rozliczeniach z tymi odbiorcami, do których ciepło dostarczane jest za pomocą tych węzłów.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

Czy nieodpłatne udostępnienie przedsiębiorstwu energetycznemu, w ramach zawartej umowy kompleksowej dostawy ciepła, pomieszczenia w którym znajduje się węzeł cieplny indywidualny, służący dostawie ciepła tylko do odbiorcy będącego właścicielem budynku, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkuje powstaniem po stronie Spółki przysporzenia majątkowego, którego ustalenie następuje na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez odbiorcę ciepła, w ramach umowy sprzedaży ciepła, pomieszczenia w którym znajduje się węzeł cieplny należący do przedsiębiorstwa energetycznego, służący dostawie ciepła tylko do tego odbiorcy (właściciela budynku), nie jest świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), stanowiącym przysporzenie majątkowe Spółki, którego wartość podlega ustaleniu zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W niniejszej sytuacji należy ustalić, czy wydanie przez właściciela budynku, do którego dostarczane jest ciepło Spółki, określonego pomieszczenia pod instalację węzła cieplnego stanowi świadczenie nieodpłatne, czy też nie. Należy pamiętać, że Spółka nie wykorzystuje pomieszczeń udostępnianych przez odbiorców ciepła na swoje cele, ale na potrzeby tylko tego konkretnego odbiorcy, który jest właścicielem pomieszczenia.

Wnioskodawcę i odbiorcę ciepła łączy umowa wzajemna w ramach, której Spółka zobowiązana jest do dostarczenia do odbiorcy zamówionego ciepła, w tym przy użyciu własnego węzła, natomiast odbiorca zobowiązany jest m.in. do udostępnienia pomieszczenia, w którym zlokalizowany jest ten węzeł. Udostępnienie pomieszczenia następuje tylko w celu realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z łączącej go z odbiorcą umowy. Nie ma możliwości technicznej dostawy ciepła, za pośrednictwem węzła indywidualnego, do innego obiektu - odbiorcy. Zgodnie z umową dostarczania ciepła zarówno odbiorca jak i dostawca mają szereg innych obowiązków.

Zdaniem Spółki, nie uzyskuje Ona przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez odbiorcę pomieszczenia węzła cieplnego, które jest jednym z elementów wynikającym z łączącej strony umowy wzajemnej. Odbiorca nie chce przekazać Spółce świadczenia w postaci udostępnienia do korzystania określonego pomieszczenia, a tylko chce mieć dostawy ciepła.

Istotne znaczenie ma także pojęcie wartości czynszowej. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Zdaniem Wnioskodawcy udostępniającym pomieszczenia nie powinien przysługiwać w niniejszej sytuacji żaden czynsz. Inna jest bowiem sytuacja, gdy udostępniający pomieszczenie nie otrzymuje od korzystającego żadnej korzyści i nie istnieje pomiędzy nimi żaden stosunek prawny, a inna jest sytuacja, w której takie korzyści są przez udostępniającego otrzymywane i to na podstawie konkretnego stosunku prawnego. W niniejszej sytuacji Spółka zaopatruje udostępniającego pomieszczenia w ciepło na korzystnych dla obu stron warunkach. Udostępniający, nie musi bowiem ponosić kosztów budowy urządzeń ciepłowniczych, ani ich eksploatacji.

Zgodnie z obowiązującą taryfą dla ciepła, ceny i stawki opłat uwzględniają tę okoliczność. Odbiorca ciepła jest przyporządkowany do odpowiedniej grupy taryfowej i nie jest mu doliczana opłata, o której mowa w dalszej części wniosku.

Nie wchodzi więc w grę pojęcie wartości czynszowej, podobnie zresztą jak i pojęcie świadczenia nieodpłatnego. Udostępnianie pomieszczeń jest bowiem świadczeniem ubocznym, służącym obustronnej korzyści, rozpatrywanej przez pryzmat istniejącego między stronami stosunku prawnego.

Kluczowe, w zakresie oceny zasadności ustalania wynagrodzenia i konsekwencji za udostępnienie pomieszczeń węzła, są zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2010 r. Nr 194, poz. 1291).

Ewentualne naliczanie odpłatności przez odbiorcę za udostępnienie pomieszczeń węzła cieplnego prowadziłoby do obciążenia takimi samymi kosztami z tego tytułu jego samego, co wydaje się działaniem nieracjonalnym. Stosownie bowiem do zapisów § 18 ww. rozporządzenia, koszty te przedsiębiorstwo energetyczne uwzględnia w rozliczeniach tylko z tymi odbiorcami, do których ciepło jest dostarczane za pomocą tych urządzeń, na zasadach ustalonych w umowie sprzedaży ciepła i tym samym kwota wynagrodzenia zostałaby włączona do wartości faktury za dostarczane ciepło.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka jako dostawca ciepła nie ponosi kosztów, jak również nie uzyskuje przychodów z tytułu wykorzystywanych nieodpłatnie pomieszczeń od odbiorców. Korzyści te przenoszą się na odbiorcę ciepła, który nie osiąga przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń, ale również nie ponosi kosztów z tytułu przeniesienia kosztów wynajmu na opłaty za ciepło.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z pomieszczeń w takim przypadku traci charakter nieodpłatności. Spółka nie jest zobowiązana do naliczania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń węzłów albowiem w zamian nie obciąża odbiorców ciepła - właścicieli pomieszczeń - dodatkową opłatą naliczaną wobec kosztów ponoszonych w związku z opłatami z tytułu najmu (obciąża kwotą niższą niż robiłaby to w przypadku, gdyby odbiorca ciepła naliczał opłatę najmu).

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, naliczanie odpłatności (czynszu najmu) przez odbiorcę za udostępnienie pomieszczenia węzła cieplnego (indywidualnego) prowadziłoby do obciążenia kosztami z tego tytułu jego samego (tego samego odbiorcy i w tej samej wysokości), co stanowi działanie nieracjonalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jedynie należy, iż obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.