IPTPB3/423-69/12-3/12-S/PM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów banku niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku ze skargą z dnia 27 lipca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (data wpływu 31 lipca 2012 r.) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2012 r., Nr IPTPB3/423-69/12-2/PM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, doręczoną w dniu 23 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) w związku z § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2012 r., Nr IPTPB3/423-69/12-2/PM, uznając stanowisko Banku za - prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Banku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2012 r. Nr IPTPB3/423-69/12-2/PM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako najemca w dniu 1 października 2003 r. zawarł umowę najmu o używanie lokalu użytkowego położonego w X, z przeznaczeniem do prowadzenia przez siebie działalności bankowej.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania na swój koszt remontu i adaptacji do Jego potrzeb przedmiotu najmu. Wnioskodawca wykonał te czynności i zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął do używania i amortyzował inwestycję w obcym środku trwałym o wartości początkowej 314.400,13 zł.

Umowa najmu zawarta w dniu 1 października 2003 r. została rozwiązana z dniem 31 października 2011 r. Do rozwiązania najmu doszło na skutek wypowiedzenia przez Wnioskodawcę, spowodowanego wymogami rynku. Wnioskodawca poszukiwał tańszego lokalu. Spowodowane wymogami rynku przenoszenie działalności z bezpośredniego centrum danego miasta w jego pobliże lub inne miejsca jest powszechnie znane. Wnioskodawca znalazł inny, odpowiadający Jego wymogom lokal użytkowy, położony w X, Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą używania tego lokalu użytkowego, za używanie którego jest zobowiązany płacić czynsz w wysokości oczywiście niższej niż określony umową najmu zawartą w dniu 1 października 2003 r., a ponadto uzyskał zapewnienie trwałości stosunku prawnego. Wnioskodawca za lokal położony przy ul. X był zobowiązany płacić czynsz w kwocie 9.841,70 zł + podatek od towarów i usług. Za lokal położony przy ul. X jest zobowiązany płacić czynsz w kwocie 5.400,00 zł + podatek od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że nie zaprzestał prowadzenia działalności bankowej i nie zmienił rodzaju działalności.

Wnioskodawca w "nowym" lokalu prowadzi tą samą działalność bankową, którą prowadził w przedmiocie umowy najmu zawartej w dniu 1 października 2003 r. Przeniósł prowadzenie działalności bankowej z jednego lokalu użytkowego do drugiego. Wnioskodawca dokonał odpisów amortyzacyjnych w obcym środku trwałym będącym lokalem oddanym mu do używania na podstawie umowy najmu, zawartej w dniu 1 października 2003 r., w łącznej kwocie 214.697,24 zł W lokalu użytkowym, będącym przedmiotem zawartej w dniu 1 października 2003 r. umowy najmu pozostawił, ponieważ charakter nakładów nie pozwalał na ich odłączenie od lokalu i przewidywała to umowa najmu, wykonaną inwestycję. Wnioskodawca, na skutek zakończenia najmu określonego umową najmu zawartą w dniu 1 października 2003 r., nie dokonał odpisów amortyzacyjnych w kwocie 99.702,89 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przepis art. 16c ww. ustawy, zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania w sprawie, w szczególności z tego powodu, że Wnioskodawca nie zawiesił, ani nie zaprzestał prowadzenia działalności.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażono generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tą generalną zasadą, aby dany koszt był kosztem uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1.

Koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wymienione w sposób wyczerpujący. Wynika to z treści przepisu, ponieważ użyto w nim sformułowania "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:.." i nie użyto zwrotu w szczególności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W przedmiotowej sprawie środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca jak wskazano wyżej, ani nie zmienił rodzaju działalności, ani nie zaprzestał prowadzenia działalności. Posługując się rozumowaniem a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając powołaną generalną zasadę, że dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu ich osiągnięcia i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 oraz fakt, że żaden przepis nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, jak w przedmiotowym stanie faktycznym, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, upoważnia Wnioskodawcę do stwierdzenia, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Stanowisko, że podatnik w okolicznościach takich samych jak w przedmiotowej sprawie, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w wyroku z dnia 20 września 2011 r., w sprawie sygn. akt II FSK 591/10, w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt II FSK 260/10, w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., w sprawie sygn. akt II FSK 109/10, w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., w sprawie sygn. akt II FSK 33/10, czy we wcześniejszym wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1035/07.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi z dnia 27 lipca 2012 r. (data stempla pocztowego 27 lipca 2012 r., data wpływu 31 lipca 2012 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowiące, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy także mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ww. ustawy podatkowej będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tekst jedn.: utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Przy czym pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

Z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako najemca w dniu 1 października 2003 r. zawarł umowę najmu o używanie lokalu użytkowego, z przeznaczeniem do prowadzenia przez siebie działalności bankowej.

Zgodnie z umową, był zobowiązany do wykonania na swój koszt remontu i adaptacji do Jego potrzeb przedmiotu najmu. Wnioskodawca wykonał te czynności i zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął do używania i amortyzował inwestycję w obcym środku trwałym o wartości początkowej 314.400,13 zł. Umowa najmu zawarta w dniu 1 października 2003 r. została rozwiązana z dniem 31 października 2011 r. Do rozwiązania najmu doszło na skutek wypowiedzenia przez Wnioskodawcę, spowodowanego wymogami rynku. Wnioskodawca poszukiwał tańszego lokalu. Spowodowane wymogami rynku przenoszenie działalności z bezpośredniego centrum danego miasta w jego pobliże lub inne miejsca jest powszechnie znane. Wnioskodawca znalazł inny, odpowiadający Jego wymogom lokal użytkowy. W "nowym" lokalu prowadzi tą samą działalność bankową, którą prowadził w przedmiocie umowy najmu zawartej w dniu 1 października 2003 r., przeniósł prowadzenie działalności bankowej z jednego lokalu użytkowego do drugiego. Wnioskodawca dokonał odpisów amortyzacyjnych w obcym środku trwałym będącym lokalem oddanym mu do używania na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 października 2003 r. w łącznej kwocie 214.697,24 zł.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do będącej wynikiem rozwiązania nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo - skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w ww. art. 15 ust. 1, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z rozwiązania tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne.

Ponadto wykładnia polegająca wyłącznie na rozumowaniu a contario z negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów może być obarczona ryzykiem błędu, gdyż nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie co jest kosztem uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu rozumianego jako działanie podatnika zdeterminowane osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, wykazującego tym samym związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek/koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie " (...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej rozwiązanie. W naszym przypadku będzie to rozwiązanie umowy najmu na skutek wypowiedzenia.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane ww. przepisy stwierdzić należy, iż w okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: X.