IPTPB3/423-67/11-5/KJ - Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki według sumy ich wartości rynkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem składników majątkowych według sumy ich wartości rynkowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszym roku działalności,

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem składników majątkowych według sumy ich wartości rynkowej,

* momentu rozpoczęcia amortyzacji od wniesionych aportem składników majątkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z powyższym, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr IPTPB3/423-67/11-2/KJ, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 sierpnia 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 8 sierpnia 2011 r.) zaś w dniu 10 sierpnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) został zawiązany w dniu 30 listopada 2010 r. (w tym dniu została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z § 30 ust. 1-3 umowy Spółki:

Następnie (jeszcze przed formalną rejestracją Spółki w KRS) aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2010 r. podjęta została uchwała w sprawie zmiany umowy Spółki w zakresie opisanego wyżej § 30 tej umowy, który otrzymał następujące brzmienie:

W związku z powyższą zmianą Spółka przekazała oba ww. akty notarialne do właściwego Urzędu Skarbowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 stycznia 2011 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym w postanowieniu o wpisie zostały uwzględnione oba ww. akty notarialne z dnia 30 listopada 2010 r. oraz z dnia 23 grudnia 2010 r.

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 23 grudnia 2010 r. dokonała zakupu usługi notarialnej, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 27 grudnia 2010 r. (data 23 grudnia 2010 r. została wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako data rozpoczęcia działalności).

W 2011 r. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, przy czym udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęłaby osoba trzecia, tj. kapitałowa spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, dalej "Osoba Trzecia"). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Osobę Trzecią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 551 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "kodeks cywilny").

W skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej będą wchodzić m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej również "ustawa PWP"), tj.:

Ponadto w skład przedsiębiorstwa Osoby Trzeciej mogą wchodzić prawa do znaków towarowych w postaci prawa z ich zgłoszenia w UPRP (tj. prawa, na które nie udzielono jeszcze prawa ochronnego w rozumieniu ustawy PWP) i/lub prawa do wzorów przemysłowych w postaci prawa z ich zgłoszenia w ww. Urzędzie (tj. prawa, na które nie udzielono jeszcze prawa z rejestracji w rozumieniu ustawy PWP).

Zaznaczenia wymaga, że z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, iż składniki wkładu niepieniężnego (aportu) nie są (nie będą) wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport), tj. Osoby Trzeciej.

Aport (wkład niepieniężny) w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie kapitału w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy według wartości rynkowej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę wnoszącą aport, czyli przez Osobę Trzecią w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z analiz, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, iż pierwszy rok podatkowy zgłoszony przez Spółkę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego obejmuje okres od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, wartość składników majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHIM) wchodzących w skład wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, zostanie w 2011 r. wniesiona w całości na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i przy tym gdy wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykaże wartość dodatnią, Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia za łączną wartość początkową tych składników majątku maksymalnie sumę ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości poszczególnych składników majątkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Na wstępie uzasadnienia Wnioskodawca podaje, że w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, do oceny planowanego zdarzenia przyszłego, należy stosować stan prawny regulowany ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.. W planowanym zdarzeniu przyszłym, przedsiębiorstwo Osoby Trzeciej, zostanie wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, że w skład przedsiębiorstwa będą wchodzić m.in.: prawa do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych, Spółka dokona nabycia tych praw w drodze aportu. Ponadto, w chwili otrzymania aportu, przedmiotowe prawa będą nadawały się do gospodarczego używania przez Spółkę w toku jej działalności, a okres używania tych praw na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok. Tym samym zdaniem Spółki, prawa do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych wniesione aportem do Spółki przez Osobę Trzecią będą spełniały wszystkie warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej.

Wnioskodawca odnosi się do statuującego zasadę kontynuacji przepisu art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje odpowiednie stosowanie wspomnianego przepisu art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Ustawodawca nakazuje odmienne postępowanie w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa składników rzeczowych majątku czy praw majątkowych, które nie zostały wprowadzone przez wnoszącego aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym przypadku, zastosowanie znajduje zdanie drugie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje stosowanie wyceny wartości początkowej takiego aportu zgodnie z dyspozycją, przepisu art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę założenia prezentowanego zdarzenia przyszłego, wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, tzn. wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki. Wobec powyższego, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości sumy ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, z uwagi na fakt, że:

* Spółka została zawiązana w drugiej połowie 2010 r. i przyjęła, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 r., co wymusza uwzględnienie do oceny planowanego zdarzenia przyszłego stanu prawnego regulowanego ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.;

* składniki majątku (w postaci m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHIM) wnoszone do Spółki jako element wkładu niepieniężnego (aportu) nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Osoby Trzeciej, wnoszącej ten wkład niepieniężny (aport);

* ze wstępnych szacunków wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, tzn. wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki;- Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku (w postaci m.in. m.in. praw do znaków towarowych i/lub wzorów przemysłowych zarejestrowanych w UPRP lub OHiM), od sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Innymi słowy łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę w drodze aportu składników majątku stanowić będzie suma ich wartości rynkowej.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym, zajął Minister Finansów w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu. W przypadku nabycia przez spółkę kapitałową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tytułem wkładu niepieniężnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje przy tym fakt, czy składniki majątku objęte aportem zostały ujęte, bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzyma tytułem aportu przedsiębiorstwo. W ramach aportu Spółka otrzyma prawa ochronne na znaki towarowe i prawa do wzorów przemysłowych, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego artykułu, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują więc wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa, a mianowicie:

* przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa (wówczas wystąpi wartość dodatnia firmy), oraz

* przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych (wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy).

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy, tj. nadwyżka nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcowi nad rynkową wartością składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego aportu. Z uwagi na powyższe łączną wartość początkową składników majątku trwałego (tj. składników objętych aportem uznanych przez Wnioskodawcę za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowić suma ich wartości rynkowej, określona na dzień wniesienia aportu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż jeżeli w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (m.in. zarejestrowane prawa ochronne do znaków towarowych i prawa z rejestracji wzorów przemysłowych), a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za wartości niematerialne i prawne w Spółce, oraz wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji określono skutki podatkowe wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych i zarejestrowanych wzorów przemysłowych o jakich mowa w pytaniu nr 2 wniosku. W interpretacji tej nie przedstawiono natomiast skutków podatkowych wniesienia praw ze zgłoszeń w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (tj. praw, na które nie udzielono jeszcze prawa ochronnego w rozumieniu ww. ustawy prawo własności przemysłowej), gdyż nie zostały one objęte zakresem wniosku wynikającym z ww. pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.