IPTPB3/423-66/12-5/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej (...), przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany i umowy darowizny nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany i umowy darowizny nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 18 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-66/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 maja 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Wnioskodawca) posiada grunt własny o powierzchni 17.144 m ² oznaczony jako działka 189/2 nabyty w roku 1958 r. za cenę 20 zł/m ² (cena obowiązująca w roku nabycia). Część tego terenu zajmuje budynek szkoły będący własnością Gminy Miejskiej. (około 5.000 m ²). Pozostałe tereny to elementy przeznaczone do rekreacji sportowej w postaci boisk oraz plac utwardzony.

Gmina Miejska. (dalej: Gmina) jest właścicielką kilku nieruchomości gruntowych, które Spółdzielnia użytkuje lub dzierżawi.

Za zgodą Walnego Zgromadzenia i w drodze porozumienia z Gminą, która winna pozyskać grunt, na którym zlokalizowana jest szkoła podstawowa, by móc prawidłowo wykonywać swoje funkcje oświatowe, Spółdzielnia chce uporządkować sprawy terenowe i dokonać zamiany powyższych gruntów.

Powyższe podyktowane jest koniecznością dostosowania się do zapisów art. 35 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) w zakresie jego pozyskiwania na cele służące powoływaniu nowych nieruchomości czy też przejmowaniu działek zabudowanych już istniejącymi naniesieniami a stanowiącymi własność Spółdzielni lub Jej członków oraz z przeznaczeniem na miejsca parkingowo - postojowe dla istniejących już nieruchomości.

Spółdzielnia tereny pod szkołą i przyległe zaewidencjonowała jako środek trwały.

Uzupełniając wniosek Spółdzielnia wskazała, iż wartość ewidencyjna po denonimacji na dzień 31 marca 2012 r. wynosi 385.740 zł, tj. 22,50 zł/m ².

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia dokonując w przyszłości zamiany nieruchomości gruntowych z Gminą będzie płacić podatek dochodowy od osób prawnych i od jakiej wartości, w przypadku gdy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w punkcie nr 1 wystąpi dochód, a tym samym podatek dochodowy od osób prawnych. Dochodem byłaby różnica między obecną cena rynkową a ceną nabycia z 1958 r.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie została zdefiniowana umowa zamiany. W związku z tym należy odnieść się w tej kwestii do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 603 k.c przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z kolei art. 604 k.c. wskazuje, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Wynika z tego, że umowa zamiany ma charakter odpłatny, dwustronnie zobowiązujący.

W interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozważając podatkowe skutki umowy zamiany należy kierować się zasadami, jakie obowiązują w odniesieniu do odpłatnego zbycia. Jest to uzasadnione tym, że ustawodawca posługując się terminem "odpłatne zbycie" przewidział inne niż sprzedaż formy przeniesienia własności, w tym również zamianę. Zatem, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym przychodem dla Spółdzielni z tytułu umowy zamiany gruntu jest wartość zbywanych składników majątku, wyrażona w cenie, określonej w umowie. Z kolei ustalając koszty uzyskania przychodów z tej transakcji należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającego zastosowanie do gruntów, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. W wyniku zamiany dochodzi bowiem do ich odpłatnego zbycia. Zatem, koszty uzyskania przychodów z tej transakcji, zgodnie z powołanym przepisem, stanowią wydatki na ich nabycie.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem, w przypadku analizowanej umowy zamiany dochód dla Spółdzielni stanowić będzie różnica pomiędzy wartością zbywanych składników majątku a wydatkami na ich nabycie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2007 r., nr ILPB3/423-92/07-2/HS) oraz w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 2602/10).

W przypadku zamiany nieekwiwalentnej (punkt 2), wystąpi dochód, a tym samym podatek dochodowy od osób prawnych, który zostanie ustalony na podstawie różnicy między wartością rynkową gruntu (ok. 12.000 m ²) przekazywanego Gminie (przychód), a ceną jego nabycia (koszt).

Opodatkowanie dochodu (jeśli wystąpi) odnośnie zamiany gruntów o pow. ok. 12.000 m ² odbędzie się jak w sytuacji z punktu nr 1.

Natomiast darowizna na rzecz Gminy nieruchomości o powierzchni około 5.000 m ^2, będzie skutkowała ustaleniem dochodu, zgodnie z art. 7 po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organizacjom o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, tzn. darowizna przekazana Gminie, która jest jednostką sektora finansów publicznych, nie będzie stanowić-w myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów. Jej wartość (ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy) nie będzie również podlegać odliczeniu od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Nie jest jednak wykluczone zawarcie umowy zamiany przewidującej dopłatę pieniężną do świadczenia przez jedną ze stron, wynikającą z różnicy wartości rzeczy będących przedmiotem zamiany. Dopłata taka nie zmienia charakteru umowy - umowa nadal pozostanie umową zamiany. Zmianę charakteru tak zawartej umowy można rozważać jedynie wówczas, gdy dopłata taka ma de facto, ze względu na swoją wartość, charakter ceny. Wówczas umowę taką należy kwalifikować jako umowę sprzedaży (zob. Kodeks cywilny tom II Komentarz do artykułów 450-1088, pod. red. K. Pietrzykowskiego, 4 wydanie, Wydawnictwo C. H. Beck, s. 322).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia, co oznacza że zamiana nieruchomości własnej, byłaby dla Spółdzielni formą odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu) oraz nabycia nieruchomości (inne tereny). O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość własną należałoby uznać za sprzedawaną, natomiast uzyskaną w zamian nieruchomość należałoby uznać za zakupioną.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zdaniem tut. Organu przedmiotowa zamiana nieruchomości stanowić będzie dla Spółdzielni formę odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (działka 189/2) oraz nabycia nieruchomości gruntowych (innych terenów). Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie jak i nabycie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpatrywać rozdzielnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie, określenia "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym miedzy innymi zamianę.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółdzielni - zbywcy nieruchomości gruntowej, powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym) i fakturze VAT. Kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym, będą natomiast wydatki poniesione na nabycie tego gruntu.

Przepisy art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa materialnego dopiero odpowiednie zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy zrealizowanie przedmiotowej transakcji spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i w jakiej wysokości.

Odnośnie opodatkowania zamierzonego przekazania Gminie, na podstawie umowy darowizny, 5.000 m ² gruntu wskazać należy, że pod pojęciem darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, należy rozumieć umowę darowizny, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nieprzynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w przypadku przekazania przedmiotu darowizny darczyńca (Wnioskodawca) nie osiągnie trwałego przysporzenia, które stanowiłoby przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Darczyńca przekazując przedmiot darowizny, ponosi z punktu widzenia ekonomicznego koszt. Stosownie jednak do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wartość przedmiotu darowizny (ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy) nie będzie również podlegać odliczeniu od dochodu Spółdzielni na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż nie zostanie przekazana na cele, o których mowa w tym przepisie.

Reasumując, Spółdzielnia do przychodu powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych (przekazywanych w formie zamiany) składników majątkowych, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie.

Dodatkowo nadmienia się, iż rozliczenie transakcji zamiany trzeba będzie ująć łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej.

Umowa darowizny i umowa zamiany są odrębnymi rodzajami umów cywilnoprawnych i w różny sposób regulują stosunki prawne między stronami tych umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.