IPTPB3/423-62/12-8/PM - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu dnia 17 maja 2012 r.) oraz pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 10 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-62/12-2/PM, oraz pismem z dnia 22 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-62/12-5/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie.

W odpowiedzi na wezwania, w dniu 21 maja 2012 r. i w dniu 28 maja 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej 17 maja 2012 r. oraz 25 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką, Wnioskodawcą), będąca Leasingobiorcą zawarła umowę leasingu operacyjnego (u Leasingodawcy) na samochody osobowe w dniu 30 maja 2011 r. na okres pięciu lat. W dniu 31 maja 2011 r. otrzymała fakturę na opłatę wstępną (10% wartości przedmiotu leasingu) do umowy leasingu i dokonała jej zapłaty w dniu 1 czerwca 2011 r. Samochody zostały odebrane w czerwcu 2011 r. i w tym samym miesiącu wprowadzone do ewidencji środków trwałych (dla Spółki jest to leasing finansowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Samochody są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza po 1/60 opłaty wstępnej miesięcznie, dla celów bilansowych amortyzuje samochody, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu dnia 21 maja 2012 r.), Wnioskodawca stwierdził, iż polityka rachunkowości stosowana w Spółce zawiera m.in. zapis w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych, który stanowi, że na tę wartość składa się również m.in. opłata wstępna. Jednakże ww. polityka rachunkowości nie zawiera szczegółowych zapisów dotyczących odnoszenia w ciężar kosztów podatkowych opłaty wstępnej w przypadku leasingu klasyfikowanego jako operacyjnego do celów bilansowych, a finansowego z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, ale decyzją Zarządu Spółki opłata wstępna jest rozliczana (ujmowana w ciężar kosztów podatkowych) przez okres trwania umowy leasingu, tj. przez 60 miesięcy.

Przedmiot leasingu (samochody osobowe) dla celów bilansowych zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są amortyzowane, wg 10% stawki rocznej.

Spółka po zawarciu umowy leasingu otrzymała fakturę VAT za opłatę wstępną, która praktycznie dotyczy całego okresu trwania tejże umowy. Opłata wstępna, na podstawie ww. faktury VAT, nie została zarachowana do kosztów, (zarówno bilansowych jak i podatkowych), natomiast jej wartość została ujęta w ewidencji pozabilansowej (strona MA) na koncie 290 (należności i zobowiązania warunkowe - leasing samochodów osobowych). Na tym samym koncie została ujęta wartości całego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy leasingu.

Spółka cyklicznie, co miesiąc zmniejsza zobowiązanie pozabilansowe (Wn konto 290) o kwotę stanowiącą 1/60 wartości opłaty wstępnej i o wartość raty czynszu leasingowego (dokumentowanego na bieżąco przez leasingodawcę) odnosząc (statystycznie) tę opłatę i ratę czynszu w ciężar kosztów podatkowych, jednocześnie wyłączając wartość miesięcznej amortyzacji (bilansowej) z kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie, Wnioskodawca sprostował "pomyłkę pisarską" zaistniałą w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu dnia 21 maja 2012 r.), iż ww. polityka rachunkowości nie zawiera szczegółowych zapisów dotyczących odnoszenia w ciężar kosztów podatkowych opłaty wstępnej w przypadku leasingu klasyfikowanego jako finansowy do celów bilansowych, a operacyjnego z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z umową leasingu operacyjnego, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący, oraz że umowa spełnia warunki leasingu, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując rozliczenia opłaty wstępnej w czasie po 1/60 miesięcznie, dla celów podatkowych Spółka postępuje prawidłowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje On prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną po 1/60 co miesiąc w całym okresie trwania umowy leasingu. Na podstawie przedstawionych poniżej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwana dalej ustawą o CIT).

Spółka uznała, iż mimo poniesienia jednorazowego wydatku, opłata wstępna jest kosztem pośrednim, dotyczącym całego okresu trwania umowy leasingowej, stąd też winna być ona dla potrzeb podatkowych rozliczana w czasie.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 17b ust. 1 powołanej ustawy. W związku z tym rozstrzygając tą kwestię należy brać pod uwagę zasady potrącenia kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego rok obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tym samym, przyporządkowanie (uznanie) księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłata wstępna z tytułu zawartej przez Spółkę umowy leasingu jest kosztem pośrednim. Kosztu tego nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, gdyż opłata ta została uiszczona jednorazowo.

Mając jednak na uwadze, że dotyczy ona całej umowy realizowanej w ściśle określonym czasie, Spółka stoi na stanowisku, że opłata wstępna winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, w ocenie Spółki, postępuje ona prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną po 1/60 co miesiąc w całym okresie trwania umowy leasingu.

W uzupełnieniu wniosku, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (uzupełniony powyżej), Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r., tj. uznaje, iż systematyczne (w wysokości 1/60) odnoszenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (u Leasingodawcy) na samochody osobowe, na okres pięciu lat. Wnioskodawca otrzymał fakturę na opłatę wstępną (10% wartości przedmiotu leasingu) do umowy leasingu i dokonał jej zapłaty w dniu 1 czerwca 2011 r. Samochody zostały odebrane w czerwcu 2011 r. i w tym samym miesiącu przyjęte w Spółce na środki trwałe (dla Spółki jest to leasing finansowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza po 1/60 opłaty wstępnej miesięcznie, dla celów bilansowych amortyzuje samochody zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości.

Spółka po zawarciu umowy leasingu otrzymała fakturę VAT za opłatę wstępną, która praktycznie dotyczy całego okresu trwania tejże umowy. Opłata wstępna, na podstawie ww. faktury VAT, nie została zarachowana do kosztów, (zarówno bilansowych jak i podatkowych), natomiast jej wartość została ujęta w ewidencji pozabilansowej (strona MA) na koncie 290 (należności i zobowiązania warunkowe - leasing samochodów osobowych). Na tym samym koncie została ujęta wartości całego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy leasingu.

Spółka cyklicznie, co miesiąc zmniejsza zobowiązanie pozabilansowe (Wn konto 290) o kwotę stanowiącą 1/60 wartości opłaty wstępnej i o wartość raty czynszu leasingowego (dokumentowanego na bieżąco przez leasingodawcę) odnosząc (statystycznie) tę opłatę i ratę czynszu w ciężar kosztów podatkowych, jednocześnie wyłączając wartość miesięcznej amortyzacji (bilansowej) z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ujęła w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową proporcjonalnie do czasu trwania umowy, również podatkowo stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.