IPTPB3/423-6/11-4/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do amortyzacji podatkowej wyposażenia udostępnionego klientom w celu przechowywania i dystrybucji drożdży płynnych i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do amortyzacji podatkowej wyposażenia udostępnionego klientom w celu przechowywania i dystrybucji drożdży płynnych i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr IPTPB3-423-6/11-2/KJ wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 maja 2011 r., natomiast w dniu 6 maja 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wiodącym producentem drożdży oraz dodatków piekarskich. Spółka jest częścią francuskiej Grupy, będącej światowym liderem branży drożdży piekarskich. Spółka prowadzi w Polsce sprzedaż swoich produktów przy wykorzystaniu sieci dystrybutorów.

W roku 2007 Spółka wprowadziła na rynek przemysłowe drożdże płynne (dalej także jako: "Produkt"), z czym wiązała się konieczność zastosowania nowatorskich, wyspecjalizowanych rozwiązań w zakresie odbioru, magazynowania i dystrybucji Produktu, pozwalających na jego przechowywanie w wymaganych warunkach (w tym, w odpowiednio niskiej temperaturze), jak również efektywną dystrybucję Produktu uwzględniającą jego właściwości fizyczne. Powyższe rozwiązania składają się na unikatowy system stosowany wyłącznie przez Grupę i przez nią opatentowany.

Od roku 2007 Spółka zawiera ze swoimi klientami - nabywcami Produktu ("Klienci") umowy ("Umowy") dotyczące udostępnienia do korzystania przez Klienta wyposażenia chłodzącego do dystrybucji drożdży płynnych (dalej: "wyposażenie"). Umowy określają zasady korzystania przez Klientów z wyposażenia oraz szereg zobowiązań Klienta wobec Spółki, w tym w zakresie zaopatrywania się Klienta w Produkt (za pośrednictwem dystrybutorów Spółki).

W szczególności, Klienci są zobowiązani do korzystania z wyposażenia w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu oraz w sposób przewidziany instrukcją obsługi i Umową, wyłącznie w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz wyłącznie w celu przechowywania, dozowania i dystrybuowania Produktu - wyposażenie jest dostosowane technologicznie do korzystania z drożdży płynnych. W konsekwencji, sprzedaż drożdży przez Spółkę jest uzależniona od możliwości instalacji i wykorzystania wyposażenia na miejscu, u Klientów. Jest to jedyny dostępny sposób sprzedaży Produktu.

Wyposażenie pozostaje własnością Spółki. W celu dostarczania drożdży Klientowi, Spółka dokonuje instalacji wyposażenia u Klienta, w terminie ustalonym przez Strony. Instalacja wyposażenia zostaje potwierdzona odpowiednim protokołem odbioru. Z chwilą podpisania protokołu Klient ponosi ryzyko związane z używaniem wyposażenia oraz przejmuje odpowiedzialność za jego uszkodzenie, zniszczenie lub utratę, jak również za zmniejszenie wartości wyposażenia, niebędące skutkiem jego normalnej eksploatacji. Bez zgody Spółki, Klient nie jest uprawniony do oddania wyposażenia w używanie lub posiadanie osobie trzeciej. Spółka jest uprawniona do sprawdzania sposobu wykorzystania wyposażenia oraz jego stanu technicznego.

Przy zawarciu Umowy Klient składa oświadczenie, że w okresie obowiązywania Umowy, jego średnie zakupy drożdży w tygodniu będą nie mniejsze niż ustalona ilość opakowań Produktu.

Umowa może zostać wypowiedziana przez Spółkę ze skutkiem natychmiastowym, gdy Klient (1) dopuścił się naruszenia Umowy, (2) nie utrzymuje wyposażenia w należytym stanie, nie dokonuje jego konserwacji i drobnych napraw niezbędnych do zachowania wyposażenia w stanie niepogorszonym, (3) przystąpił do likwidacji lub zbycia swojego przedsiębiorstwa lub podjął decyzję o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Co więcej, Umowa może zostać wypowiedziana przez Spółkę z natychmiastowym skutkiem, gdy Klient zaprzestał zakupów drożdży przez okres dwóch tygodni.

Z chwilą, rozwiązania Umowy, Klient zobowiązany jest do zwrotu wyposażenia do miejsca podanego przez Spółkę w terminie pięciu dni licząc od dnia rozwiązania Umowy, w stanie nadającym się do dalszej eksploatacji, z uwzględnieniem normalnego zużycia w ramach jego prawidłowego użytkowania. Zwrot wyposażenia zostaje potwierdzony protokołem odbioru.

Wyposażenie przez cały okres obowiązywania Umów pozostaje własnością Spółki i zaliczane jest, na podstawie obowiązujących przepisów prawa do składników majątku Spółki. Wyposażenie stanowi środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i jest przez Spółkę amortyzowane dla celów podatku dochodowego. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia rozpoznawane są przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do amortyzacji podatkowej wyposażenia udostępnionego Klientom w celu przechowywania i dystrybucji drożdży płynnych i czy dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do amortyzacji dla celów podatkowych wyposażenia udostępnianego Klientom nabywającym od Spółki drożdże płynne. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej:"ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W przypadku wyposażenia będącego przedmiotem Umów zawartych z Klientami zachodzą wszystkie przesłanki wskazane w powyższym przepisie, pozwalające na amortyzację podatkową wyposażenia przez Spółkę. Wyposażenie stanowi bowiem "urządzenie", które jest własnością, Spółki i zostało przyjęte do używania, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Przedmiotowe wyposażenie jest wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wyposażenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż przedmiotowe wyposażenie jest fizycznie umiejscowione przez Spółkę poza jej siedzibą. Tylko bowiem w takich okolicznościach możliwe jest użytkowanie wyposażenia w założony sposób oraz dla celów, którym ono służy. Udostępnione Klientowi wyposażenie jest komplementarne w stosunku do Produktu i nieodzowne przy dystrybucji Produktu, a fakt umieszczenia go poza siedzibą Spółki uzasadniony jest całokształtem okoliczności gospodarczych i charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności.

Celem Spółki przy zawieraniu Umów z Klientami jest bez wątpienia osiągnięcie odpowiednich przychodów podatkowych. Spółka nawiązuje oraz kontynuuje współpracę z Klientami w celu utrzymania lub zwiększenia swojego udziału w rynku. W szczególności, zawarcie przez Spółkę Umowy z Klientem uwarunkowane jest zobowiązaniem Klienta do realizacji zakupów Produktu powyżej określonego poziomu. Nie wywiązanie się przez Klienta z powyższego zobowiązania może skutkować rozwiązaniem Umowy przez Spółkę ze skutkiem natychmiastowym.

Spółka podkreśla, że wyposażenie - dystrybutory do drożdży płynnych - nie ma charakteru uniwersalnego. Przeciwnie, wyposażenie stanowi wyspecjalizowane narzędzie służące specyficznie przechowywaniu w odpowiednich warunkach oraz dystrybucji jednego konkretnego produktu - drożdży płynnych. Wyposażenie nie nadaje się do magazynowania lub dystrybucji jakichkolwiek innych produktów. Jednocześnie, nie jest możliwa sprzedaż drożdży płynnych bez wykorzystania wyposażenia. Tym samym, tylko ulokowanie wyposażenia u Klientów warunkuje zbyt Produktu - bez zawarcia Umów i instalacji wyposażenia u Klientów, z którymi Spółka podpisała Umowy, taka sprzedaż nie byłaby możliwa. Cała koncepcja sprzedaży Produktu przez Grupę opiera się bowiem na zastosowaniu powyższego unikatowego systemu sprzedaży. Umowy zawierane z Klientami określają warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby wyposażenie służyło celom gospodarczym Spółki zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według Wnioskodawcy, analiza powołanego powyżej przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przemawia za szerokim rozumieniem pojęcia "wykorzystywania przez podatnika środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". W opinii Spółki, pod pojęciem tym należy rozumieć nie tylko sytuację, w której dany środek trwały jest fizycznie używany przez podatnika, ale również udostępniony do wykorzystywania na potrzeby podatnika przez podmiot trzeci. W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, iż wykorzystuje przedmiotowe wyposażenie na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (t.j. do dystrybucji Produktów Spółki).

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie również w treści innych przepisów ustawy o p.d.o.p. w korelacji do art. 16a ust. 1. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o p.d.o.p., nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Zestawienie brzmienia art. 16a ust. 1 z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) wskazuje, że podatnikowi nie przysługuje prawo do amortyzowania środka trwałego wyłącznie w przypadku, gdy odda taki środek trwały w nieodpłatne używanie innemu podmiotowi - t.j. użyczy go osobie trzeciej, w szczególności na podstawie umowy, o której mowa w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Tymczasem, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o nieodpłatności świadczenia. Bezpłatnym można nazwać tylko takie świadczenie, które nie powoduje powstania u otrzymującego daną rzecz (biorącego do używania) obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz dającego (użyczającego). W przypadku zaś analizowanych Umów kluczowa jest wzajemność świadczeń pomiędzy Spółką i Klientami, w szczególności w postaci zobowiązania Klientów do wykorzystania wyposażenia w sposób przewidziany w Umowie oraz dokonywania, w okresie obowiązywania Umowy, zakupów Produktu co najmniej na określonym przez Spółkę, minimalnym poziomie.

Co więcej, istotą udostępnienia wyposażenia Klientowi jest umożliwienie Spółce realizacji jej celów gospodarczych - w postaci sprzedaży Produktu i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Sprzedaż Produktu uwarunkowana jest zaś jego wysoką jakością oraz efektywnym systemem dystrybuowania - oba te wymogi spełnione są dzięki zastosowaniu opisanego systemu sprzedaży drożdży płynnych z wykorzystaniem wyposażenia. W konsekwencji, udostępnienie wyposażenia odbywa się przede wszystkim w interesie gospodarczym Spółki - i z myślą o realizowanym przez nią przychodzie (zysku) - nie zaś w interesie Klientów, co byłoby charakterystyczne dla umowy użyczenia.

Wobec powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sytuacji Spółki.

Należy wreszcie zauważyć, że w przypadku przyjęcia odmiennej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą podmiot udostępniający, w ramach realizacji określonego celu gospodarczego, własne środki trwałe swoim klientom nie mógłby amortyzować tych środków - żadna ze stron umowy (tj. ani właściciel, ani klient) nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego, pomimo tego, że środek ten będzie bezpośrednio lub pośrednio wykorzystywany w działalności obydwu podmiotów, czyli i właściciela i klienta. Taka wykładnia byłaby wyraźnie sprzeczna z podstawowymi zasadami podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska wskazanego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość uwzględniania dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy mieć na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Klienci zawierając Umowy ze Spółką zobowiązują się do wykorzystywania urządzenia chłodzącego do dystrybucji drożdży płynnych w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu oraz w sposób przewidziany instrukcją obsługi i umową, wyłącznie w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz wyłącznie w celu przechowywania, dozowania i dystrybuowania Produktu. Ponadto nie mogą w żaden sposób rozporządzać wyposażeniem.

W związku z powyższym, udostępnianie przez Spółkę dystrybutorom - klientom do używania specjalistycznego urządzenia chłodzącego do przechowywania dozowania i dystrybuowania Produktu nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie można bowiem mówić o nieodpłatności świadczenia na rzecz Klientów, gdyż za nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego urządzenia. W konstrukcji Umów zawieranych przez Spółkę wskazano natomiast, iż sprzedaż drożdży płynnych przez Spółkę jest uzależniona od możliwości instalacji i wykorzystania wyposażenia na miejscu, u Klienta. Jest to jedyny dostępny sposób sprzedaży Produktu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz uregulowania prawne, należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do amortyzacji wyposażenia, stanowiącego własne środki trwałe Spółki, udostępnianego Klientom do używania. W związku z tym, w świetle wyżej cytowanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego wyposażenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.