IPTPB3/423-510/13-3/PM - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,

* rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce

- jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dalej: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółka) jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy.

Przedmiotem działalności Spółki jest głównie pobór i uzdatnianie wody, działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Spółka zawarła w dniu 5 sierpnia 2013 r. umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: WFOŚiGW lub Funduszem) o dofinansowanie w formie pożyczki na zadanie "Zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych".

Zgodnie z ww. umową WFOŚiGW udziela Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pożyczki na dofinansowanie zakupu pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych, w wysokości nie więcej niż 95% wartości kosztu całkowitego zadania. Pozostałe 5% Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokryje z własnych środków. Termin zakończenia realizacji zadania ustalony został do 20 grudnia 2013 r.

Jednym z warunków uruchomienia i przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki jest przedstawienie potwierdzonych faktur/rachunków i innych dokumentów potwierdzających realizację zadania, w terminie na co najmniej 20 dni kalendarzowych przed datą przekazania pożyczki.

Pożyczka będzie oprocentowana w wysokości 2,5% w stosunku rocznym. Terminy spłat oraz wysokość rat pożyczki i odsetek od pożyczki określa harmonogram będący załącznikiem do umowy zawartej dnia 5 sierpnia 2013 r. Zgodnie z nim w spłacie pożyczki WFOŚiGW udziela karencji - pierwsza rata płatna będzie do dnia 28 lutego 2014 r., a kolejne 11 rat - do ostatniego dnia każdego następnego miesiąca. Odsetki od pożyczki:

* od dnia wypłaty pożyczki do dnia 28 lutego 2014 r. - będą naliczone jednorazowo i pobrane z góry (potrącone) w dniu przekazania pożyczki,

* za okres od dnia 1 marca 2014 r. - będą spłacane przez Spółkę na bieżąco do dnia 10-ego każdego miesiąca w kwotach określonych w harmonogramie spłaty.

Spłata rat pożyczki przez Spółkę we wcześniejszym terminie nie skutkuje zwrotem przez Fundusz naliczonych odsetek wskazanych w harmonogramie, chyba że Strony postanowią inaczej.

Jak wskazano już wyżej, wypłata dofinansowania w formie pożyczki nastąpi m.in. po przedstawieniu rachunków/faktur za zakup pojazdu. Dnia 28 listopada 2013 r. Spółka zakupiła i odebrała samochód do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych wraz z fakturą oraz w tym samym miesiącu przyjęła go do używania, wprowadziła na stan środków trwałych i od miesiąca grudnia 2013 r. rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka złożyła stosowny wniosek (załączając wymagane dokumenty - fakturę oraz dokument OT) do WFOŚiGW o uruchomienie pożyczki, tj. o dokonanie płatności ze środków WFOŚiGW. Termin płatności faktury VAT to dnia 28 grudnia 2013 r., a według uzyskanej w WFOŚiGW informacji, pożyczka ma wpłynąć na rachunek bankowy Spółki do dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka dokona płatności zobowiązania za zakupiony pojazd w wyznaczonym terminie.

Zgodnie z obowiązującymi na dzień zawarcia Umowy o dofinansowanie w formie pożyczki "Zasadami udzielania pomocy finansowej ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej" (Rozdział IV):

1. Pożyczka udzielona przez Fundusz może zostać umorzona w wysokości do 25% wypłaconej kwoty.

2. Wysokość umorzenia może zostać zwiększona o:

* 10% wypłaconej kwoty pożyczki w sytuacji, gdy wypłata pożyczki na zadanie objęte dofinansowaniem nastąpiła w roku kalendarzowym, w którym zawarto umowę,

* 15% wypłaconej kwoty pożyczki w przypadku przeznaczenia całości środków pochodzących z umorzenia na realizację innego zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej wskazanego we wniosku o umorzenie, które zostanie zakończone w terminie do 2 lat od daty podjęcia decyzji o umorzeniu.

3. Umorzeniu podlegają również należne Funduszowi odsetki od umorzonej kwoty pożyczki.

Spółka wystąpi w 2014 r. z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki i równocześnie zobowiąże się do przeznaczenia całej kwoty umorzenia na realizację innego zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej pod nazwą "Zakup pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz", które zamierza zrealizować w 2014 r.

Zgodnie z § 13 przywołanych j.w. "Zasad...." w sytuacji, gdy Fundusz uzależni częściowe umorzenie pożyczki od przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia na realizację innego zadania - Fundusz i Spółka zawrą umowę o umorzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy naliczone odsetki od pożyczki z WFOŚiGW przeznaczonej na zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej (art. 16g pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

2. W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - w dacie zawarcia z Funduszem umowy o umorzeniu, czy w dacie łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków i wydaniu decyzji o umorzeniu.

3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych środków trwałych (pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych oraz pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz), które zostały/zostaną sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczki, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeśli kwota umorzonej pożyczki zostanie wykazana jako przychód do opodatkowania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Częściowe umorzenie otrzymanej pożyczki stanowi przychód podatkowy. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przychodów podatkowych wyłączono jedynie kwotę umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie związane jest z bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu lub realizacją programu restrukturyzacji (art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Umorzoną część pożyczki Spółka zamierza w całości przeznaczyć na realizację zadania inwestycyjnego z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Umorzona część pożyczki, która zostanie przeznaczona na realizację tego zadania - zakup środka trwałego, nie będzie również dochodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości budzi data w jakiej Spółka rozpozna przychód podatkowy:

* czy będzie to data zawarcia z Funduszem umowy o umorzeniu i data ta będzie traktowana jako data, z którą wygasa zobowiązanie Spółki wobec Funduszu przyjmując za wykładnię art. 508 Kodeksu cywilnego (oświadczenie woli wierzyciela - Funduszu o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika - Spółkę);

* czy też będzie to data realizacji warunku umożliwiającego umorzenie części pożyczki tj. w przedmiotowej sprawie po realizacji zadania pod nazwą "Zakup pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz".

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW będzie data spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz i określonych warunków, a nie data zawarcia umowy o umorzeniu. Spółka po spełnieniu warunków postawionych przez Fundusz i po otrzymaniu decyzji o umorzeniu pożyczki jednorazowo zaliczy kwotę umorzonej pożyczki do przychodów podatkowych.

Ad. 3

Skoro - jak wskazano w stanowisku Spółki w zakresie uzasadnienia do pytania nr 2 n.n. wniosku - umorzona część pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych to odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych - pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych i pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów (kamerowóz) - powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-I6m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle wyżej powołanych przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że otrzymanej przez Spółkę pomocy w postaci umorzenia przez Fundusz części pożyczki (i jej opodatkowanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3) nie należy traktować jako zwrotu wydatków związanych z nabyciem środka trwałego, a więc nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy i tym samym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych: pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych oraz pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16 m ww. ustawy), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,

* rozpoznania kosztów podatkowych w związku z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi od środków trwałych, które zostały sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. "Umorzenie", według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła w dniu 5 sierpnia 2013 r. umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: WFOŚiGW lub Funduszem) o dofinansowanie w formie pożyczki na zadanie "Zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych". Zgodnie z ww. umową WFOŚiGW udziela Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pożyczki na dofinansowanie zakupu pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych, w wysokości nie więcej niż 95% wartości kosztu całkowitego zadania. Pozostałe 5% Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokryje z własnych środków. Termin zakończenia realizacji zadania ustalony został do 20 grudnia 2013 r. Jednym z warunków uruchomienia i przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki jest przedstawienie potwierdzonych faktur/rachunków i innych dokumentów potwierdzających realizację zadania, w terminie na co najmniej 20 dni kalendarzowych przed datą przekazania pożyczki. Spółka wystąpi w 2014 r. z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki i równocześnie zobowiąże się do przeznaczenia całej kwoty umorzenia na realizację innego zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej pod nazwą "Zakup pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz", które zamierza zrealizować w 2014 r.

Instytucja "warunku" została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

W myśl powyższego, w analizowanym przypadku u Wnioskodawcy, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, a nie data doręczenia decyzji o umorzeniu.

Przechodząc w dalszej części do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że umorzona pożyczka nie jest zwrotem wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie z uwagi na fakt, że umorzona część pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne mogą być w całości kosztem uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.