IPTPB3/423-510/13-2/PM - Możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczonej na zakup pojazdu, do wartości początkowej środków trwałych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczki do wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dalej: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółka) jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy.

Przedmiotem działalności Spółki jest głównie pobór i uzdatnianie wody, działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Spółka zawarła w dniu 5 sierpnia 2013 r. umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: WFOŚiGW lub Funduszem) o dofinansowanie w formie pożyczki na zadanie "Zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych".

Zgodnie z ww. umową WFOŚiGW udziela Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pożyczki na dofinansowanie zakupu pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych, w wysokości nie więcej niż 95% wartości kosztu całkowitego zadania. Pozostałe 5% Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokryje z własnych środków. Termin zakończenia realizacji zadania ustalony został do 20 grudnia 2013 r.

Jednym z warunków uruchomienia i przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki jest przedstawienie potwierdzonych faktur/rachunków i innych dokumentów potwierdzających realizację zadania, w terminie na co najmniej 20 dni kalendarzowych przed datą przekazania pożyczki.

Pożyczka będzie oprocentowana w wysokości 2,5% w stosunku rocznym. Terminy spłat oraz wysokość rat pożyczki i odsetek od pożyczki określa harmonogram będący załącznikiem do umowy zawartej dnia 5 sierpnia 2013 r. Zgodnie z nim w spłacie pożyczki WFOŚiGW udziela karencji - pierwsza rata płatna będzie do dnia 28 lutego 2014 r., a kolejne 11 rat - do ostatniego dnia każdego następnego miesiąca. Odsetki od pożyczki:

* od dnia wypłaty pożyczki do dnia 28 lutego 2014 r. - będą naliczone jednorazowo i pobrane z góry (potrącone) w dniu przekazania pożyczki,

* za okres od dnia 1 marca 2014 r. - będą spłacane przez Spółkę na bieżąco do dnia 10-ego każdego miesiąca w kwotach określonych w harmonogramie spłaty.

Spłata rat pożyczki przez Spółkę we wcześniejszym terminie nie skutkuje zwrotem przez Fundusz naliczonych odsetek wskazanych w harmonogramie, chyba że Strony postanowią inaczej.

Jak wskazano już wyżej, wypłata dofinansowania w formie pożyczki nastąpi m.in. po przedstawieniu rachunków/faktur za zakup pojazdu. Dnia 28 listopada 2013 r. Spółka zakupiła i odebrała samochód do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych wraz z fakturą oraz w tym samym miesiącu przyjęła go do używania, wprowadziła na stan środków trwałych i od miesiąca grudnia 2013 r. rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka złożyła stosowny wniosek (załączając wymagane dokumenty - fakturę oraz dokument OT) do WFOŚiGW o uruchomienie pożyczki, tj. o dokonanie płatności ze środków WFOŚiGW. Termin płatności faktury VAT to dnia 28 grudnia 2013 r., a według uzyskanej w WFOŚiGW informacji, pożyczka ma wpłynąć na rachunek bankowy Spółki do dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka dokona płatności zobowiązania za zakupiony pojazd w wyznaczonym terminie.

Zgodnie z obowiązującymi na dzień zawarcia Umowy o dofinansowanie w formie pożyczki "Zasadami udzielania pomocy finansowej ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej" (Rozdział IV):

1. Pożyczka udzielona przez Fundusz może zostać umorzona w wysokości do 25% wypłaconej kwoty.

2. Wysokość umorzenia może zostać zwiększona o:

* 10% wypłaconej kwoty pożyczki w sytuacji, gdy wypłata pożyczki na zadanie objęte dofinansowaniem nastąpiła w roku kalendarzowym, w którym zawarto umowę,

* 15% wypłaconej kwoty pożyczki w przypadku przeznaczenia całości środków pochodzących z umorzenia na realizację innego zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej wskazanego we wniosku o umorzenie, które zostanie zakończone w terminie do 2 lat od daty podjęcia decyzji o umorzeniu.

3. Umorzeniu podlegają również należne Funduszowi odsetki od umorzonej kwoty pożyczki.

Spółka wystąpi w 2014 r. z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki i równocześnie zobowiąże się do przeznaczenia całej kwoty umorzenia na realizację innego zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej pod nazwą "Zakup pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz", które zamierza zrealizować w 2014 r.

Zgodnie z § 13 przywołanych j.w. "Zasad...." w sytuacji, gdy Fundusz uzależni częściowe umorzenie pożyczki od przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia na realizację innego zadania - Fundusz i Spółka zawrą umowę o umorzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy naliczone odsetki od pożyczki z WFOŚiGW przeznaczonej na zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej (art. 16g pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

2. W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - w dacie zawarcia z Funduszem umowy o umorzeniu, czy w dacie łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków i wydaniu decyzji o umorzeniu.

3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych środków trwałych (pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych oraz pojazdu do telewizyjnej inspekcji kanałów - kamerowóz), które zostały/zostaną sfinansowane częściowo kwotą odpowiadającą umorzonej pożyczki, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeśli kwota umorzonej pożyczki zostanie wykazana jako przychód do opodatkowania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez WFOŚiGW na zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych, do zapłaty których zgodnie z Umową Spółka będzie zobowiązana, nie zwiększają wartości początkowej tego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 16g ust. 3, za cenę nabycia, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty naliczonych odsetek.

Z przepisu zatem wynika, że tylko odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej. Dotyczy to zarówno odsetek zapłaconych jak i naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W przedmiotowej sprawie WFOŚiGW wypłaci Spółce pożyczkę dopiero po przedstawieniu:

* rachunku/faktury za zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych, oraz

* potwierdzenia przyjęcia dokumentem OT pojazdu do używania i amortyzacji w ewidencji środków trwałych.

Odsetki będą naliczane od dnia wypłaty pożyczki i pierwsza ich część, tj. za okres od dnia wypłaty do dnia 28 lutego 2014 r. potrącona będzie przez WFOŚiGW w dniu przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki. W związku z powyższym zarówno odsetki wskazane co do wysokości w harmonogramie spłaty jak i odsetki pobrane przez WFOŚiGW w dniu przekazania pożyczki obejmują okres już po dniu przykazania środka trwałego do używania. Jednocześnie taki tryb wyliczenia odsetek od pożyczki powoduje, że ich pełna kwota nie była znana Spółce do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Reasumując, zdaniem Spółki odsetki chociażby naliczone, lecz należne za okres po przyjęciu do używania środka trwałego nie zwiększają w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jego wartości początkowej, bowiem decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia. Natomiast odsetki zapłacone WFOŚiGW po dniu oddania środka trwałego do używania będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232, z późn. zm.). Stosownie do art. 400 ust. 2 tej ustawy wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W zakresie wskazanych w ww. regulacji wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę należy wskazać, że z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wynika: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wskazania wynika, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 16g ust. 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła w dniu 5 sierpnia 2013 r. umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: WFOŚiGW lub Funduszem) o dofinansowanie w formie pożyczki na zadanie "Zakup pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych". Zgodnie z ww. umową WFOŚiGW udziela Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pożyczki na dofinansowanie zakupu pojazdu do konserwacji i utrzymania sieci kanalizacyjnych, w wysokości nie więcej niż 95% wartości kosztu całkowitego zadania. Pozostałe 5% Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokryje z własnych środków. Termin zakończenia realizacji zadania ustalony został do 20 grudnia 2013 r. Jednym z warunków uruchomienia i przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki jest przedstawienie potwierdzonych faktur/rachunków i innych dokumentów potwierdzających realizację zadania, w terminie na co najmniej 20 dni kalendarzowych przed datą przekazania pożyczki.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że co do zasady do wartości początkowej środków trwałych zaliczone są ponoszone przez podatnika wydatki, które następnie mogą być zaliczone poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po przyjęciu do używania środka trwałego nie zwiększają w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jego wartości początkowej, bowiem decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.