IPTPB3/423-509/13-3/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych na raty środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych na raty środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") zajmuje się produkcją wyrobów stalowych. Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez Nią odpisy amortyzacyjne od stanowiących Jej własność środków trwałych. Spółka dokonuje comiesięcznej szczegółowej analizy naliczonej amortyzacji od takich środków trwałych, na których wartość początkową składają się jednocześnie: zarówno faktury zapłacone w całości, jak i faktury które zgodnie z zawartym kontraktem są płatne w ratach, z terminami płatności rat rozłożonymi na kilka lat.

Amortyzację kilku środków trwałych rozpoczęto w 2013 r., natomiast pozostałych w latach poprzednich. Raty są spłacane terminowo, począwszy od 2012 r.

Spółka co miesiąc przeprowadza analizę dla każdego środka trwałego: wyodrębnia z wartości początkowej te faktury, które w dalszym ciągu są płacone ratalnie. Wartość każdej z tych faktur, w dalszej części wniosku nazwanych wartością początkową ratalną, jest podstawą do kolejnych obliczeń. Oznacza to, że Spółka każdą fakturę z zapłatą ratalną analizuje osobno.

Od wartości początkowej ratalnej Spółka wylicza sumę odpisów amortyzacyjnnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od dnia rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do końca analizowanego miesiąca. Następnie Spółka porównuje sumę tych odpisów amortyzacyjnych do sumy zapłaconych rat dotyczących faktury stanowiącej wartość początkową ratalną. Jeśli suma zapłaconych rat jest niższa od sumy odpisów amortyzacyjnych, Spółka dokonuje korekty kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaprezentowany przez Spółkę sposób wyliczania kwoty korekty kosztów podatkowych w odniesieniu do amortyzacji jest prawidłowy, tj. zgodny z art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w następujący sposób: "W przypadku spłaty zobowiązania w ratach, korekta obejmuje wyłącznie tę część amortyzacji, która przekracza spłaconą wartość początkową nabytych środków trwałych. Wobec powyższego zaprezentowany przez Spółkę w opisie stanu faktycznego sposób wyliczania korekty kosztów podatkowych jest prawidłowy".

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2013 r. (sygn.....): "w sprawie niewypracowania jednolitego stanowiska dotyczącego przepisu art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ministerstwo Finansów na podstawie § 24 ust. 3 zarządzenia Nr 15 Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie zasad współpracy i nadzoru przy wydawaniu oraz zmianie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz udzielaniu ogólnej informacji podatkowej, uprzejmie informuje:

W wyżej wymienionym piśmie przedstawiono następujący problem. Podatnik zakupił 2 stycznia 2013 r. środek trwały o wartości 12 000 zł. Amortyzuje go jednorazowo, dokonując odpisów w 4 równych ratach co kwartał. Zapłaty ma dokonać w 3 ratach w wysokości 4 000 zł, w terminach do 28 lutego 2013 r., 30 września 2013 r. i 31 października 2013 r. Rozłożenie zapłaty w czasie spowoduje konieczność pomniejszenia kosztów o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, w jaki sposób należy dokonywać tego pomniejszenia.

W przesłanym piśmie przedstawiono dwa stanowiska w tej sprawie. W ocenie Ministerstwa Finansów prawidłowe jest stanowisko drugie, mówiące że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich; w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać porcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów".

Spółka wnosi o potwierdzenie poprawności zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej: "przepisy zmieniające"), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 3 tej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

W myśl art. 15b ust. 6. ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 15b ust. 7, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Należy podkreślić, że nowe przepisy mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie mają zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r. Również w odniesieniu do amortyzacji składników nabytych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli podatnicy nie dokonali za nie zapłaty - jednak tylko w stosunku do odpisów zaliczonych do kosztów w 2013 r. Korekta nie dotyczy bowiem odpisów amortyzacyjnych, którymi koszty podatkowe zostały obciążone przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Tak więc, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Celem wprowadzenia art. 15b ww. ustawy było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środka trwałego. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy suma zapłaconych rat jest niższa od sumy odpisów amortyzacyjnych, tj. w sposób zgodny z art. 15b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.