IPTPB3/423-508/13-6/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu spółki otrzymującej darowiznę w ramach PGK - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez SA jako spółkę dominującą (dalej: spółka dominująca) oraz osiem spółek zależnych.

Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK", "Wnioskodawca" lub "Grupa") rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca zakłada, że przez cały okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej spełnione będą wymogi określone w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne dla uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W okresie trwania PGK spółki tworzące Grupę będą dokonywać między sobą różnych transakcji, w tym darowizn w rozumieniu przepisów art. 888 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej jako: "k.c."). Przedmiotem darowizn potencjalnie będą różne składniki majątkowe, w tym środki pieniężne w złotych oraz prawa majątkowe wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej poszczególnych spółek tworzących PGK. Każda z tego rodzaju transakcji będzie prowadziła do definitywnego przeniesienia prawa własności bądź zbycia prawa majątkowego. Zasadniczym celem dokonywania darowizn wewnątrz Grupy będzie optymalne wykorzystanie zasobów poszczególnych spółek.

Wszystkie umowy darowizny będą zawierane w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy darowizna dokonana w ramach PGK będzie stanowić u spółki przekazującej darowiznę koszt uzyskania przychodów, który jako element składowy dochodu albo straty tej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. W jakim momencie spółka przekazująca darowiznę w ramach PGK powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów.

3. W jakiej wysokości spółka przekazująca darowiznę w ramach PGK powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów.

4. Czy darowizna dokonana w ramach PGK będzie stanowić przychód w spółce otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty tej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Grupy na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. W jakim momencie spółka otrzymująca darowiznę w ramach PGK powinna rozpoznać przychód.

6. W jakiej wysokości spółka otrzymująca darowiznę w ramach PGK powinna rozpoznać przychód.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 5 wniosku, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka otrzymująca darowiznę powinna rozpoznać przychód w dniu otrzymania darowizny, którym będzie:

* w odniesieniu do rzeczy;

* oznaczonych co do gatunku - dzień wydania rzeczy,

* oznaczonych co do tożsamości (w tym nieruchomości) - dzień zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego,

* w odniesieniu do praw majątkowych - dzień zbycia prawa majątkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania ww. przychodu, do którego nie stosuje się m.in. przepisu ust. 3a, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy, przychód powstający u spółki otrzymującej darowiznę w ramach PGK powinien być zatem rozpoznany w dniu otrzymania przedmiotu darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie to odpowiednio dzień przeniesienia własności rzeczy lub dzień zbycia prawa majątkowego.

Dokonując wykładni pojęcia "otrzymania" przedmiotu darowizny, uzasadnione wydaje się zatem odniesienie się do przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności rzeczy oraz przeniesienie praw majątkowych. Przepisy te wskazują bowiem moment, w którym obdarowany rzeczywiście otrzymał daną rzecz lub prawo, a więc dokonano przysporzenia o charakterze definitywnym.

Należy więc wskazać, iż zgodnie z art. 888 k.c. umowa darowizny jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W sytuacji, gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia będą rzeczy, zastosowanie znajdzie art. 155 k.c., w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Biorąc pod uwagę powyższe, momentem powstania przychodu z darowizny dokonanej w ramach PGK będzie zatem dzień zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - w przypadku darowizny rzeczy oznaczonych co do tożsamości, bądź też dzień wydania rzeczy - w przypadku, gdy przedmiotem darowizny będą rzeczy oznaczone co do gatunku.

W sytuacji, gdy przedmiotem darowizny będą nie rzeczy, lecz prawa (np. prawo ochronne na znak towarowy), momentem powstania przychodu powinien być dzień zbycia tych praw. W celu ustalenia momentu zbycia praw majątkowych należy odwołać się do przepisów szczególnych określających chwilę przeniesienia tych praw.

Co do zasady, momentem przeniesienia praw majątkowych jest data zawarcia umowy bądź też data wskazana w umowie. Jednak w odniesieniu do niektórych praw ustawodawca przewidział szczególne wymogi warunkujące przeniesienie tych praw. Przykładowo, na mocy art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Przepis ten wskazuje na konstytutywny charakter wpisu, w związku z czym definitywne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego następuje z chwilą wpisu do księgi wieczystej. W konsekwencji, gdy przedmiotem darowizny w ramach PGK byłoby prawo użytkowania wieczystego, momentem powstania przychodu u spółki otrzymującej darowiznę będzie moment wpisu tego prawa do księgi wieczystej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu u spółki otrzymującej darowiznę w ramach PGK będzie:

* w przypadku rzeczy:

* oznaczonych co do tożsamości - data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego,

* oznaczonych co do gatunku - data wydania rzeczy,

* w przypadku praw majątkowych - data zbycia prawa majątkowego określona w przepisach szczególnych.

Stanowisko Wnioskodawcy prezentowane jest również w praktyce organów podatkowych, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. znak: IPTPB3/423-161/13-2/MF, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Spółka Dominująca P. będzie zobowiązana do rozpoznania, na dzień otrzymania przedmiotowej darowizny, przychodu podatkowego odpowiadającego wartości rynkowej znaków lub innych praw określonej na dzień otrzymania tej darowizny (który to przychód, jako element składowy dochodu/straty Spółki Dominującej P., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych)" i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r., znak: ITPB3/423-97b/13/AW, w której organ stwierdził, że: "z powstaniem przychodu mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przekazania nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, wartość przedmiotowej darowizny pieniężnej stanowi przychód obdarowanej spółki, który należy rozpoznać w dacie otrzymania darowizny. Przy czym data ta nie zawsze jest tożsama z datą zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Niniejsze nie czyni jednakże nieprawidłowym stanowiska Grupy, co do konieczności rozpoznania przychodu przez obdarowaną spółkę będącą członkiem PGK z tytułu otrzymania darowizny pieniężnej, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.