IPTPB3/423-50/14-3/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny i rozpoznania w związku z tą transakcją:

* przychodów - jest prawidłowe

* kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest udziałowcem... (Group Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X) będącej dystrybutorem płytek ceramicznych. Zarówno Spółka, jak i X należą do Grupy X (dalej: Grupa) - jednego z czołowych polskich producentów płytek ceramicznych. W obecnym czasie Spółka uczestniczy w procesie reorganizacji Grupy, mającym na celu uproszczenie struktury i usprawnienie funkcjonowania spółek w ramach Grupy, a w konsekwencji zwiększenie efektywności ich działalności. X posiada przy tym duże zapotrzebowanie na kapitał obrotowy, niezbędny do prawidłowego wykonywania bieżącej działalności.

Wnioskodawca jest wierzycielem wobec X m.in. z tytułu udzielonych X pożyczek - posiada wierzytelność o zwrot pożyczek udzielonych X. Obecnie w związku z planowaną reorganizacją, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego X poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny.

Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec X, podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty wkładu pieniężnego przez Spółkę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych X pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach. Pomiędzy Spółką a X ma zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności, wskutek czego te wierzytelności wygasną. Fakt objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkłady pieniężne zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Wnioskodawca wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego X nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników X poprzez zmianę umowy tej spółki. Zgromadzenie wspólników działając zgodnie z umową ustanawiającą X postanowi podwyższyć kapitał zakładowy o określoną kwotę poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Wszystkie te nowoutworzone udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę.

Natomiast podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.). W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet udziałów. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną pożyczki (jej część kapitałową). Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że w zbliżonym stanie faktycznym otrzymała już pozytywną interpretację (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM IPTPB3/423-349/13-5/PM).

Jednakże w uzupełnieniu stanu faktycznego, do którego odnosi się powyższa interpretacja, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-349/13-2/PM, Spółka wskazała, że wartość wkładu pieniężnego zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy (brak tzw. agio).

Jednakże w toku restrukturyzacji, Spółka doszła do wniosku, że wartość potrącanej wierzytelności przewyższy obejmowaną przez Spółkę nominalną wartość udziałów X, w związku z czym dojdzie do powstania nadwyżki (agio), które przekazane zostanie na kapitał zapasowy X. W rezultacie, w treści uchwały Zgromadzenia Wspólników X zawarta będzie informacja o przekazaniu ww. nadwyżki na kapitał zapasowy X. Celem wniesienia wkładu z agio jest zapewnienie możliwości dokonywania elastycznych wypłat z kapitału zapasowego, bez konieczności inicjowania skomplikowanej procedury obniżania kapitału zakładowego.

Ze względu na fakt, że ostatecznie wkład pieniężny zostanie w części przeznaczony na kapitał zapasowy, Spółka zdecydowała się na ponowne złożenie wniosku, uwzględniającego ww. zmianę zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie udziałów X w zamian za wkład pieniężny będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania).

2. Czy w momencie zbycia objętych w zamian za wkład pieniężny udziałów X na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości posiadanej wierzytelności wobec X.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia objętych w zamian za wkład pieniężny udziałów X na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości nominalnej wartości posiadanej wierzytelności wobec X.

1. Prawo do rozliczenia kosztów w momencie zbycia udziałów

Jak wynika z zasady neutralności wkładu pieniężnego, dopiero w momencie zbycia udziałów objętych lub nabytych za wkład pieniężny powstaje po stronie zbywającego przychód.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (w tym - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie, wtedy też powstanie prawo do odliczenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

W myśl z art. 16 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów w spółce. Wydatki te jednak stają się kosztem w momencie odpłatnego zbycia takich udziałów. Warto zaznaczyć, że powołany przepis ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny.

Jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego definitywny charakter. Oznacza to, że wydatek rzeczywiście musi zostać poniesiony z majątku podatnika, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

W omawianym wypadku, Wnioskodawca udzielił X pożyczek - a więc poniósł faktyczny wydatek ze swojego majątku, otrzymując w zamian wierzytelność o zwrot pożyczek. Jeżeli podatnik posiada pewne wierzytelności, np. o zwrot udzielonych pożyczek, to wierzytelności te należą do majątku podatnika.

Tym samym w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy i zapasowy, w majątku podatnika dochodzi do uszczuplenia w wartości tej wierzytelności. Konwersja powoduje, że podmiot nie może dochodzić już środków pieniężnych jako zwrotu pożyczek, gdyż te zostały "zamienione" na wkład pieniężny w zamian za udziały.

W opisanym przypadku więc koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów powinna stanowić suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów X. Za taki wydatek w przypadku Spółki należy uznać wartość posiadanych wobec X wierzytelności z tytułu udzielonych X pożyczek, które to wierzytelności zostaną potrącone z wierzytelnością X wobec Spółki z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego pokrywającego podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego X.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że na taką wykładnię przepisów wskazuje wprost interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2010 r., nr IBPBI/2/423-58/10/PP: "należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć poniesione przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. W przedmiotowej sprawie akcje zostaną objęte za wkład pieniężny (potrącenie), a zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie określała wartość (kwota) potrąconej wierzytelności wspólnika wobec Spółki."

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2013 r., nr ILPB3/423-78/13-2/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., nr ITPB1/415-979/10/AD.

Jak wcześniej wspomniano, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM IPTPB3/423-349/13-5/PM, również uznał powyższe stanowisko za prawidłowe. W ocenie Spółki, na prawidłowość takiego poglądu nie będzie miało wpływu wniesienie wkładu pieniężnego z agio. Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy m.in. sytuacji, w których udziały w danej spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Przepis ten nie różnicuje natomiast wkładów (wydatków) na takie, które zostały w całości lub w części wniesione na kapitał zakładowy. W rezultacie, nie ma podstaw do przyjęcia innego poglądu niż uznanie, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów X, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość potrąconej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny,

* nieprawidłowe w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Jednakże z konstrukcji art. 12 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wierzycielem wobec X m.in. z tytułu udzielonych X pożyczek - posiada wierzytelność o zwrot pożyczek udzielonych X. Obecnie w związku z planowaną reorganizacją, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego X poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny. Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec X, podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty wkładu pieniężnego przez Spółkę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych X pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że dopiero w momencie zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów spółki kapitałowej, należy wskazać na art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe.

W cytowanym przepisie ustawodawca posługuje się terminem "wydatki na nabycie". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują znaczenia wyrazu "wydatek", a zatem przy ustalaniu jego znaczenia, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni gramatycznej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje się temu wyrazowi w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się, więc element bezpośredniości dokonania wydatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Reasumując, w momencie zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład pieniężny, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży. Natomiast za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawca może uznać wydatki faktycznie poniesione na objęcie udziałów, tj. wartość wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowych odpowiadającą nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki X. Jednocześnie należy dodać, że koszt ten powstanie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, tutejszy Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.