IPTPB3/423-494/13-6/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania w podstawie opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-494/13-2/PM, (doręczonym w dniu 12 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 20 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez X SA jako spółkę dominującą (dalej: spółka dominująca) oraz osiem spółek zależnych (dalej: spółki zależne lub każda z osobna jako: spółka zależna). Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "X", "Wnioskodawca" lub "Grupa") rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania X wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć mogłyby zarówno spółki należące do X, jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X w spółkę osobową (tekst jedn.: spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako: k.s.h.).

Wnioskodawca zakłada, że w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych nie dojdzie do naruszenia warunków utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, tj.:

6. X osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, w wysokości co najmniej 3%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1. Spółka kapitałowa nienależąca do X będzie mieć formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta przekształci się w spółkę komandytową.

2. Przekształcenie spółki kapitałowej nienależącej do X zostanie przeprowadzone w oparciu o odpowiednie uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako "k.s.h."), w szczególności przepisy zawarte w Rozdziałach 1 (Przepisy ogólne) i 3 (Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową) w Dziale III (Przekształcenia spółek) Tytułu IV k.s.h.

3. Spółka należąca do X będzie mieć status komandytariusza w przekształconej spółce osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X powoduje utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez X i zakończenie roku podatkowego X.

2. Czy przychody i koszty spółki należącej do X rozpoznawane w związku z udziałem w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będą łączyć się z innymi przychodami i kosztami spółki należącej do X, a w konsekwencji będą wliczać się do podstawy opodatkowania X zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty spółki należącej do X rozpoznawane w związku z udziałem tej spółki w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia łączą się z innymi przychodami i kosztami spółki należącej do X i będą wliczać się do podstawy opodatkowania X zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalania wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Artykuł 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wskazanych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady rozpoznawania przychodów i kosztów w związku z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną

Artykuł 5 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, w przypadku, gdyby doszło do przekształcenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego przychody i koszty rozpoznawane przez spółkę należącą do X w związku z posiadanymi przez nią udziałami w spółce przekształconej będą wpływać na wynik podatkowy tej spółki. Na mocy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych połączą się bowiem z innymi przychodami i kosztami spółki należącej do X.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty spółki należącej do X związane z udziałem tej spółki w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK jako element składowy dochodu albo straty spółki należącej do X zgodnie z art. 7a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 1a ww. ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

W myśl przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo-akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto, że - co do zasady - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Ponadto zauważyć należy, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują bowiem przepisy ustaw podatkowych (tu: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie trwania podatkowej grupy kapitałowej wdrożone mogą zostać rozwiązania restrukturyzacyjne, w których uczestniczyć mogłyby zarówno spółki należące do Grupy jak i podmioty spoza Grupy. Restrukturyzacja może polegać w szczególności na przekształceniu spółki kapitałowej nienależącej do Podatkowej grupy kapitałowej, której udziałowcem jest spółka należąca do Podatkowej grupy kapitałowej w spółkę osobową (tekst jedn.: spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Przekształcenie odbyłoby się zgodnie z przepisami ustawy - Kodeksu spółek handlowych.

Biorąc powyższe uregulowania prawne oraz opis zdarzenia przyszłego pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej nienależącej do X, której udziałowcem jest spółka należąca do X w spółkę osobową (niemającą osobowości prawnej) przychody i koszty rozpoznane przez spółkę należącą do X w związku z posiadanymi przez nią udziałami w spółce przekształconej będą wpływać na wynik podatkowy tej spółki.

W związku z powyższym przychody i koszty spółki należącej do X rozpoznawane w związku z udziałem tej spółki w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia łączą się z innymi przychodami i kosztami spółki należącej do X i będą wliczać się do podstawy opodatkowania X zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.