IPTPB3/423-484/13-2/KJ - Określenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej za tzw. białe certyfikaty za rok 2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii cieplnej i do końca marca 2014 r. będzie zmuszony zapłacić tzw. opłatę zastępczą za tzw. białe certyfikaty za rok 2013. Obowiązek uiszczania opłaty zastępczej nakładają na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej dystrybucją przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059).

Wspomnianą opłatę, która jest dochodem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, należy uiścić na wyodrębniony rachunek tego Funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne). Od dnia 1 stycznia 2013 r. przedsiębiorstwa ciepłownicze wnioskujące o nowe taryfy w kalkulacjach cen mogą uwzględniać dodatkowe koszty wynikające z ustawy o efektywności energetycznej, co wpłynie na ceny ciepła systemowego.

Na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe odbiorcom końcowym ustawa o efektywności energetycznej nakłada obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia prezesowi URE określonej ilości świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej. W dniu 4 października 2012 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wysokości jednostkowej opłaty zastępczej. Rozporządzenie to określa maksymalną wysokość kosztów możliwych do uwzględnienia w kalkulacji cen ciepła systemowego w taryfie.

W 2013 r. przedsiębiorstwa muszą w podstawie kalkulacji cen i stawek opłat uwzględniać koszty uzyskania białych certyfikatów niezbędnych do umorzenia w danym roku kalendarzowym. W sytuacji gdy przedsiębiorstwo nie pozyska i nie umorzy świadectw w 2013 r., będzie musiało, do dnia 31 marca 2014 r., wnieść opłatę zastępczą (jednostkowa opłata zastępcza wynosi 1 000 zł za tonę oleju ekwiwalentnego. Koszt opłaty zastępczej także będzie odzwierciedlany w wyniku finansowym przedsiębiorstwa za 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszt podatkowy powstanie w momencie uiszczenia opłaty zastępczej, tj. w marcu 2014 r. czy w 2013 r., którego dotyczy ta opłata.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłatą zastępczą będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich, tj. w roku 2014 z datą poniesienia.

Jak zapisano w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ww. ustawy), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.

Regulacje ww. ustawy nie wyłączają możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ ponoszenie wspomnianych wydatków jest konsekwencją obowiązującego w naszym kraju systemu gospodarki paliwami i energią, należy uznać ich związek z przychodami firmy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Za dopuszczalnością rozliczania omawianych wydatków w kosztach podatkowych przemawia również okoliczność, że opłata o której mowa nie ma sankcyjnego charakteru w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 19 i pkt 54 przedmiotowej ustawy.

Trzeba również podkreślić, że opłata zastępcza zaliczana jest do kosztów podatkowych o charakterze pośrednim. Koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się wprost przyporządkować do określonych przychodów. Potwierdzały to także organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (nr IPPB5/423-704/12-2/RS). Stwierdzono w niej m.in.: "(...) wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego (...) wydatki poniesione w związku z uiszczeniem o piaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów".

Ma to określone konsekwencje pod kątem momentu potrącenia omawianych wydatków w kosztach. Należy bowiem zauważyć, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto przepisy ww. ustawy definiują tzw. dzień poniesienia kosztu. Jest nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faklury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nie odnosi się to jednak do sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Oznacza to, że wydatki które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w roku ich poniesienia. O momencie dokonania tego rodzaju kwalifikacji będzie decydować moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Należy stwierdzić, że w przypadku uiszczenia opłaty zastępczej naliczonej za 2013 r., należy ją potrącić w kosztach w tym roku, w którym nastąpił wydatek. Jeśli więc np. zostanie ona uiszczona w pierwszym kwartale 2014 r. to będzie ona kosztem 2014 r., pomimo że dotyczy roku 2013. O możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach będzie przesądzać dzień, na który zostaną one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Takie też stanowisko zajmowały w tej kwestii organy podatkowe, o czym świadczy np. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2008 r. (nr IBPBI/2/423-6/09/AP) oraz wskazanej już wcześniej interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (nr IPPB5/423-704/12-2/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.