IPTPB3/423-481/13-2/PM - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia przez spółkę z o.o. udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą.

Spółka, w ramach powadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wyodrębniła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy wkładu niepieniężnego wniosła, w formie aportu, przywołaną powyżej zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka cypryjska). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawczyni uzyskała status udziałowca w spółce cypryjskiej oraz zostały jej przydzielone udziały. Wnioskodawczyni nadmienia, że część wkładu wniesionego przez Nią do spółki cypryjskiej, została przekazana na kapitał zakładowy, cześć zaś na kapitał zapasowy. W tej sytuacji nominalna wartość udziałów nie odpowiada wartości wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z tego, że wartość wkładu została w części przekraczającej wartość nominalną udziałów przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Niemniej sama wartość wkładu została określona w umowie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej. Wartość nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w oparciu o opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego w formie operatów szacunkowych. Również pozostałe składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wycenione według wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje przychód w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cypryjskiej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cypryjskiej znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cypryjskiej znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z wniesieniem wkładu, niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cypryjskiej, nie powstanie po Jej stronie przychód z tytułu objętych udziałów w spółce cypryjskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem dla spółki jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 4a ust. 4 ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawczynię do spółki cypryjskiej spełnia te warunki. Są to bowiem składniki materialne (w tym nieruchomości i ruchomości), wierzytelności, zobowiązania, gotówka, prawa i obowiązki z umów najmu, umów o pracę ect. W ramach Spółki wyodrębniono wcześniej dział zajmujący się wynajmem nieruchomości, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa została wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo z działającego przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość otrzymanych przez Nią udziałów nie stanowi przychodu po Jej stronie z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Na tle powyższego, zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

* możliwość określenia wartości majątkowej,

* możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

* zbywalność,

* przydatność i dostępność dla spółki,

* zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Zasada, że udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziałów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach powadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wyodrębniła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wnioskodawczyni na podstawie umowy wkładu niepieniężnego wniosła, w formie aportu, przywołaną powyżej zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka cypryjska). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawczyni uzyskała status udziałowca w spółce cypryjskiej oraz zostały jej przydzielone udziały. Wnioskodawczyni nadmienia, że część wkładu wniesionego przez Nią do spółki cypryjskiej, została przekazana na kapitał zakładowy, cześć zaś na kapitał zapasowy. W tej sytuacji nominalna wartość udziałów nie odpowiada wartości wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to z tego, że wartość wkładu została w części przekraczającej wartość nominalną udziałów przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Niemniej sama wartość wkładu została określona w umowie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej.

Z uwagi na powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, że wniesienie przezeń wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do cypryjskiej spółki kapitałowej nie skutkuje u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.