IPTPB3/423-48/12-5/KJ - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconego za niektóre miesiące 2011 r. podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni (...), przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconego za niektóre miesiące 2011 r. podatku od nieruchomości - jest prawidłowe

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconego za niektóre miesiące 2011 r. podatku od nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423-48/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółdzielnia) prowadzi działalność w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS. Zakres przedmiotowy działalności obejmuje działalność handlową wg PKD 47.19.Z i 47.76.Z oraz w znacznie mniejszym stopniu wynajem nieruchomości wskazany grupą PKD 68.20.Z

Spółdzielnia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe według obowiązujących zasad ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z uwagi na brak środków pieniężnych podatek od nieruchomości za 2011 r. (za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień oraz częściowo za miesiąc sierpień 2011 r.) nie został zapłacony w obowiązującym terminie. W tej sytuacji powstaje problem zaliczenia niezapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r.

Spółdzielnia na podstawie złożonej deklaracji DN-1 wprowadziła do ksiąg rachunkowych dowodem wewnętrznym - (noty księgowej) 1/12 naliczonego podatku od nieruchomości w każdym miesiącu 2011 r., a kontem przeciwstawnym są rozrachunki z Urzędem Gminy w S.

Kwota podatku od nieruchomości za 2011 r. została wyliczona na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 20 grudnia 2010 r. określającej stawki podatku. Ogółem naliczony podatek za 2011 r. wyniósł: 97.982,00 zł, z tego zapłacono kwotę 56.921,58 zł, natomiast kwoty 41.060,42 zł z uwagi na sytuację finansową Spółdzielnia nie uregulowała do obecnej chwili.

Wnioskodawca jest właścicielem posiadanych nieruchomości (gruntów, budynków i budowli). Nieruchomości są zagospodarowane - służą jako: sklepy, magazyny, budynki administracyjne, place parkingowe. Część budynków, gruntów i budowli jednostka przeznaczyła na wynajem. Spółdzielnia podkreśla, że czerpie zyski z nieruchomości, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Artykuł 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości mówi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Następnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona regulacja prawna wskazuje, że Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w całości naliczony podatek od nieruchomości za 2011 r., ponieważ nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W celu właściwego ustalenia należy przytoczyć również art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny jest w dacie poniesienia, tj. w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód.

Należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości jest zaliczany do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinienbyć ujęty jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia uważa się dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Data zapłaty podatku nie może być utożsamiana z datą poniesienia kosztu.

Spółdzielnia potraktowała nieuregulowany podatek od nieruchomości w 2011 r. jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu z Urzędem Skarbowym. Powstała jednak wątpliwość, czy taką sytuację miał na myśli ustawodawca wprowadzając zmiany od 1 stycznia 2007 r., w świetle których podatek od nieruchomości, jako koszt pośredni, jest uznawany za podatkowy koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia według art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie niezapłacony podatek od nieruchomości za 2011 r. (za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień oraz częściowo za sierpień) stanowi koszty uzyskania przychodów:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości za 2011 r., w sytuacji gdy nie dokonana została zapłata do dnia 31 grudnia 2011 r. (za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz częściowo za miesiąc sierpień 2011 r.). Art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daje taką możliwość.

Spółdzielnia na podstawie złożonej deklaracji podatkowej powinna zaliczyć niezapłacony podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w roku, którego dotyczy, a zatem do roku 2011, pomimo braku płatności. Inne postępowanie, czyli zaliczenie niezapłaconego podatku do kosztów podatkowych w dacie zapłaty, byłoby błędem skutkującym jego zawyżenie w tym okresie.

W tym przypadku ma uzasadnienie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który mówi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Analizując dalej ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie obowiązującego dokumentu.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że nieuregulowany podatek od nieruchomości za 2011 r. jest kosztem uzyskania przychodu w 2011 r., czyli w okresie kiedy ujęto ten wydatek w księgach rachunkowych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) i w oparciu o ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Są to, zatem te wszystkie wydatki, które poniesione zostały w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Natomiast kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatek od nieruchomości bez wątpienia stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, albowiem podatnik jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do ponoszenia takiego wydatku. Obowiązek zapłaty podatku z ww. tytułu wynika z faktu posiadania nieruchomości. Tak ukształtowany obowiązek podatkowy prowadzi do wniosku, że ponoszenie przez podatnika wydatku o charakterze publicznoprawnym od posiadanej przez niego nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu, chociaż nie wiąże się z konkretnym przychodem. Wydatek ten należy zaliczyć więc do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności gospodarczej. Jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania podatnika.

Zatem, wydatek poniesiony przez Spółdzielnię z tytułu podatku od nieruchomości, powinien być zaliczony do kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień i częściowo sierpień 2011 r. nie zapłacił w obowiązującym terminie podatku od nieruchomości. Spółdzielnia na podstawie złożonej deklaracji DN-1 wprowadziła do ksiąg rachunkowych dowodem wewnętrznym (nota księgowa) 1/12 naliczonego podatku od nieruchomości w każdym miesiącu 2011 r. Ogółem naliczony podatek za 2011 r. wyniósł 97.982 zł, z czego zapłacono kwotę 56.921,58 zł, natomiast kwota 41.060,42 zł - z uwagi na sytuację finansową Spółdzielni - nie została uregulowana do chwili obecnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż niezapłacony podatek od nieruchomości za miesiące sierpień - grudzień 2011 r. ujęty w tych miesiącach w księgach rachunkowych może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (jako koszt pośredni) za 2011 r.

Analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w dacie ich poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.