IPTPB3/423-468/12-2/GG - Zaliczenie straty niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej Powiatowego Centrum Zdrowia NZOZ przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Powiatowe Centrum Zdrowia S.A. NZOZ w maju 2009 r. podpisał umowę na najem lokalu pod działalność rehabilitacyjną. Ponieważ lokal nie nadawał się od razu na prowadzenie działalności Spółka rozpoczęła jego adaptację dla swych potrzeb. W związku z tym były ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne. W rozumieniu przepisów podatkowych Spółka ponosząc wydatki na adaptację wynajmowanego lokalu wytwarzała środek trwały zwany inwestycją w obcym środku trwałym. W październiku 2009 r. Powiatowe Centrum Zdrowia S.A. NZOZ zakończył adaptację pomieszczeń i zaczął prowadzić w nich działalność. Rozpoczęła się amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponieważ działalność umiejscowiona w tym lokalu przynosiła stratę (duże koszty m.in. najmowanych pomieszczeń) Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu lokalu we wrześniu 2012 r. oraz przeniesieniu działalności do innej lokalizacji, co wiązało się z obniżeniem kosztów (m.in. niższy czynsz najmu). W związku z powyższym Spółka wykreśliła z ewidencji środków trwałych inwestycję w obcym środku trwałym, dokonując likwidacji środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności a powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w związku z rozwiązaniem umowy najmu z powodu ekonomicznie uzasadnionego (obniżenie kosztów) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli w niniejszym przypadku z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta), stanowią koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umowy najmu pomieszczeń ze względów ekonomicznej racjonalności (w tym przypadku obniżenia kosztów m.in. czynszu najmu), prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Obniżenie kosztów prowadzonej działalności oraz zmiana lokalizacji umożliwiająca kontynuowanie dotychczasowej działalności w bardziej atrakcyjnym położeniu stanowi działanie, którego podstawowym celem jest osiągnięcie przychodów oraz zachowanie lub co najmniej zabezpieczenie ich źródła. Z tego też powodu uzasadnione wydaje się stanowisko o zaliczeniu tak powstałej straty (odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym) do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko takie zostało potwierdzone uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Podatnik może zatem zaliczyć poniesione koszty odpowiadające niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza "ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać".

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą.

Przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym, ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego - oczywiście w granicach określonych przepisami prawa - kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z adaptacją wynajmowanego lokalu ponosił nakłady inwestycyjne. W rozumieniu przepisów podatkowych wytwarzał środek trwały zwany inwestycją w obcym środku trwałym. W październiku 2009 r. Wnioskodawca zakończył adaptację pomieszczeń i zaczął prowadzić w nich działalność, rozpoczynając amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym. Ponieważ działalność umiejscowiona w najmowanym lokalu przynosiła stratę (duże koszty m.in. najmowanych pomieszczeń) Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu lokalu we wrześniu 2012 r. oraz przeniesieniu działalności do innej lokalizacji, co wiązało się z obniżeniem kosztów (m.in. niższy czynsz najmu) W związku z powyższym Spółka wykreśliła z ewidencji środków trwałych inwestycję w obcym środku trwałym, dokonując likwidacji środka trwałego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy stwierdzić należy, iż w okolicznościach faktycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.